Податкове право України
1. Рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктоводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України
Підпунктом 14.1.65 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України збір за спеціальне використання лісових ресурсів визначено як загальнодержавний збір, який справляється як плата за спеціальне використання лісових ресурсів. Таке визначення ототожнює категорії «збір» та «плата», що є значним недоліком податкового законодавства. Ліси України є її національним багатством і за своїм призначенням та місцем розташування виконують переважно водоохоронні, захисні, санітарно-гігієнічні, оздоровчі, рекреаційні, естетичні, виховні, інші функції та є джерелом для задоволення потреб суспільства в лісових ресурсах. Усі ліси на території України, незалежно від того, на землях яких категорій за основним цільовим призначенням вони зростають, та незалежно від права власності на них становлять лісовий фонд України і перебувають під охороною держави.
Відповідно до ст. 6 Лісового кодексу України лісовими ресурсами є деревні, технічні, лікарські та інші продукти лісу, що використовуються для задоволення потреб населення і виробництва та відтворюються у процесі формування лісових природних комплексів. До лісових ресурсів також належать корисні властивості лісів (здатність лісів зменшувати негативні наслідки природних явищ, захищати грунти від ерозії, запобігати забрудненню навколишнього природного середовища та очищати його, сприяти регулюванню стоку води, оздоровленню населення та його естетичному вихованню тощо), що використовуються для задоволення суспільних потреб.
До набуття чинності Податковим кодексом України в Україні справлявся збір за спеціальне використання природних ресурсів на підставі п. 13 ч. 1 ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування». Специфіка цього збору полягала в тому, що він по суті охоплював декілька видів обов’язкових платежів податкового характеру. Відсутність чіткого та систематизованого законодавчого визначення поняття цього збору та його правового механізму значно ускладнювали правозастосування.
Збір за спеціальне використання лісових ресурсів об’єднував різновиди, зумовлені здійсненням заготівлі деревини в порядку рубок головного користування; заготівлі другорядних лісових матеріалів; побічних лісових користувань; використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей, потреб мисливського господарства, проведення науково-дослідних робіт. Із прийняттям Податкового кодексу України змінилась назва збору - вилучено словосполучення «користування земельними ділянками лісового фонду», а також певних змін зазнав і правовий механізм збору, який встановлено у розділі XVII Податкового кодексу України.
Платниками збору є лісокористувачі - юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, які одержують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, фізичні особи (крім фізичних осіб, які мають право безоплатно без видавання спеціального дозволу використовувати лісові ресурси відповідно до лісового законодавства), а також фізичні особи - підприємці, які здійснюють спеціальне використання лісових ресурсів на Підставі спеціального дозволу (лісорубного квитка або лісового квитка) або відповідно до умов договору довгострокового тимчасового користування лісами.
Отже, у ст. 329 Податкового кодексу України як платників збору визначено лісокористувачів. Зауважимо, що така категорія є узагальнюючою. Відповідно до ст. 16 Лісового кодексу України право користування лісами здійснюється в порядку постійного та тимчасового користування лісами. У постійне користування ліси на землях державної власності для ведення лісового господарства без встановлення строку надаються спеціалізованим державним лісогосподарським підприємствам, іншим державним підприємствам, установам та організаціям, у яких створено спеціалізовані лісогосподарські підрозділи. У постійне користування ліси на землях комунальної власності для ведення лісового господарства без встановлення строку надаються спеціалізованим комунальним лісогосподарським підприємствам, іншим комунальним підприємствам, установам та організаціям, у яких створено спеціалізовані лісогосподарські підрозділи. Ліси надаються в постійне користування на підставі рішення органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування, прийнятого в межах їх повноважень за погодженням з органами виконавчої влади з питань лісового господарства та з питань охорони навколишнього природного середовища Автономної Республіки Крим, територіальними органами центральних органів виконавчої влади з питань лісового господарства та з питань охорони навколишнього природного середовища. Право постійного користування лісами посвідчується державним актом на право постійного користування земельною ділянкою (ст. 17 Лісового кодексу України).
Згідно зі ст. 18 Лісового кодексу України тимчасове користування лісами може бути: довгостроковим - строком від одного до п’ятдесяти років, і короткостроковим - строком до одного року. Довгострокове тимчасове користування лісами засноване на договорі про строкове платне використання лісових ділянок, які виділяються для потреб мисливського господарства, культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей, проведення науково-дослідних робіт.
Довгострокове тимчасове користування лісами державної та комунальної власності здійснюється без вилучення земельних ділянок у постійних користувачів лісами на підставі рішення відповідних органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування, прийнятого в межах їх повноважень за погодженням з постійними користувачами лісами та органом виконавчої влади з питань лісового господарства Автономної Республіки Крим, територіальними органами центрального органу виконавчої влади з питань лісового господарства.
Довгострокове тимчасове користування лісами приватної власності здійснюється без вилучення земельних ділянок шляхом укладення між власником лісів та тимчасовим лісокористувачем договору, який підлягає реєстрації в органі виконавчої влади з питань лісового господарства Автономної Республіки Крим, територіальних органах центрального органу виконавчої влади з питань лісового господарства.
Короткострокове тимчасове користування лісами для заготівлі другорядних лісових матеріалів, побічних лісових користувань та інших потреб, передбачених Лісовим кодексом України, здійснюється без вилучення земельних ділянок у власника лісів, постійного лісо-користувача на підставі спеціального дозволу, що видається власником лісів - постійним лісокористувачем підприємствам, установам, організаціям, громадянам України, іноземцям та особам без громадянства, іноземним юридичним особам.
Відповідно до статей 65-67 Лісового кодексу України використання лісових ресурсів може здійснюватися в порядку загального і спеціального використання. Загальне використання лісових ресурсів здійснюється шляхом реалізації права громадян у лісах державної та комунальної власності, а також за згодою власника в лісах приватної власності вільно перебувати, безоплатно, без видачі спеціального дозволу збирати для власного споживання дикорослі трав’яні рослини, квіти, ягоди, горіхи, гриби тощо, крім випадків, передбачених Лісовим кодексом та іншими законодавчими актами України. Громадяни під час здійснення загального використання лісових ресурсів зобов’язані виконувати вимоги пожежної безпеки в лісах, користуватися лісовими ресурсами способами і в обсягах, що не завдають шкоди відтворенню цих ресурсів, не погіршують санітарного стану лісів. Саме про таких лісокористувачів йдеться при здійсненні законодавцем застереження у визначенні кола платників збору - «крім фізичних осіб, які мають право безоплатно без видачі спеціального дозволу використовувати лісові ресурси».
Згідно з розділом XVII Податкового кодексу України оподаткуванню підлягає виключно спеціальне використання лісових ресурсів, що випливає із самої назви збору. Спеціальне використання лісових ресурсів, на відміну від загального, здійснюється не лише громадянами, але і юридичними особами за плату та за спеціальними дозволами. У порядку спеціального використання можуть здійснюватися такі види використання лісових ресурсів: а) заготівля деревини; б) заготівля другорядних лісових матеріалів; в) побічні лісові користування; г) використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей, потреб мисливського господарства, проведення науково-дослідних робіт. Законодавством України можуть передбачатися й інші види спеціального використання лісових ресурсів. Спеціальне використання лісових ресурсів здійснюється в межах лісових ділянок, виділених для цієї мети.
Спеціальне використання лісових ресурсів на виділеній лісовій ділянці проводиться за спеціальним дозволом - лісорубним квитком або лісовим квитком, що видається відповідно до вимог Порядку видачі спеціальних дозволів на використання лісових ресурсів. На виділених лісових ділянках можуть використовуватися лише ті лісові ресурси і лише для цілей, що передбачені виданим спеціальним дозволом. Лісорубний або лісовий квиток є основним документом, на підставі якого:
а) здійснюється спеціальне використання лісових ресурсів;
б) ведеться облік дозволених до відпуску запасів деревини та інших продуктів лісу, встановлюються строки здійснення лісових користувань та вивезення заготовленої продукції, строки і способи очищення лісосік від порубкових решток, а також облік природного поновлення лісу, що підлягає збереженню;
в) ведеться облік плати, нарахованої за використання лісових ресурсів. Органи Держкомлісгосгіу, постійні лісокористувачі подають до п’ятого числа місяця, наступного за звітним кварталом, органам державної податкової служби перелік підприємств, установ, організацій і громадян, яким в установленому порядку видано лісорубний або лісовий квиток.
Лісорубний квиток видається органом виконавчої влади з питань лісового господарства Автономної Республіки Крим, територіальними органами Держкомлісгоспу на заготівлю деревини під час проведення рубок головного користування на підставі затвердженої в установленому порядку розрахункової лісосіки.
Лісовий квиток видається власником лісів або постійним лісокористувачем для: а) заготівлі другорядних лісових матеріалів; б) здійснення побічних лісових користувань; в) використання корисних властивостей лісів на умовах короткострокового тимчасового користування. Лісовий квиток видається щороку на підставі лімітів використання лісових ресурсів під час заготівлі другорядних лісових матеріалів, здійснення побічних лісових користувань (у межах території та об’єктів природно-заповідного фонду - за погодженням з органом виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища Автономної Республіки Крим, територіальних органів Мінприроди).
Об’єктом оподаткування збором є:
1) деревина, заготовлена в порядку рубок головного користування;
2) деревина, заготовлена під час проведення заходів:
а) щодо поліпшення якісного складу лісів, їх оздоровлення, посилення захисних властивостей (у деревостанах віком понад 40 років - рубки догляду за лісом, вибіркові санітарні рубки, вибіркові лісовідновні рубки, рубки, пов’язані з реконструкцією, ландшафтні рубки і рубки переформування; незалежно від віку деревостанів - суцільні санітарні та суцільні лісовідновні рубки);
б) з розчищення лісових ділянок, вкритих лісовою рослинністю, у зв’язку з будівництвом гідровузлів, трубопроводів, шляхів тощо;
3) другорядні лісові матеріали (заготівля живиці, пнів, лубу та кори, деревної зелені, деревних соків та інших другорядних лісових матеріалів, передбачених нормативно-правовими актами з ведення лісового господарства);
4) побічні лісові користування (заготівля сіна, випасання худоби, заготівля дикорослих плодів, горіхів, грибів, ягід, лікарських рослин, збирання лісової підстилки, заготівля очерету та інших побічних лісових користувань, передбачених нормативно-правовими актами з ведення лісового господарства);
5) використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей та проведення науково-дослідних робіт.
Зауважимо, що ст. 330 Податкового кодексу України визначає об’єкт оподаткування цим збором досить неоднорідно, до нього належать:
а) заготовлена деревина; б) другорядні лісові матеріали; в) побічні лісові користування; г) використання корисних властивостей лісів. Неоднорідність виявляється у зведенні в один перелік предметів матеріального світу (деревина, лісові матеріали) та різновидів діяльності. Цілком логічно було б визначити об’єкти оподаткування цим збором відповідно до існуючих видів спеціального використання лісових ресурсів: 1) заготівля деревини; 2) заготівля другорядних лісових матеріалів; 3) побічні лісові користування; 4) використання корисних властивостей лісів. При цьому предметом оподаткування збором були б безпосередньо заготовлена деревина, другорядні лісові матеріали.
Ставки збору за спеціальне використання лісових ресурсів встановлюються ст. 331 Податкового кодексу України і є абсолютними. Згідно з п. 28.1 ст. 28 Податкового кодексу України абсолютними (специфічними) ставками є розмір податкових нарахувань, що встановлюється як фіксована величина стосовно кожної одиниці виміру бази оподаткування. За загальним правилом специфічні ставки підлягають індексації.
До 1 січня 2011 р. ставки збору за спеціальне використання лісових ресурсів мали назву «такси (нормативи)». Такси на лісові ресурси державного значення затверджувалися Кабінетом Міністрів України, а такси (нормативи збору) на лісові ресурси місцевого значення - Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською й Севастопольською міськими державними адміністраціями.
У пунктах 331.1 та 331.2 ст. 331 Податкового кодексу України встановлено ставки збору, що застосовуються при заготівлі деревини в порядку рубок головного користування та під час проведення заходів щодо поліпшення якісного складу лісів, їх оздоровлення, посилення захисних властивостей та заходів з розчищення лісових ділянок, вкритих лісовою рослинністю, у зв’язку з будівництвом гідровузлів, трубопроводів, шляхів тощо. Що стосується інших видів спеціального використання лісових ресурсів (заготівлі другорядних лісових матеріалів, здійснення побічних лісових користувань і використання корисних властивостей лісів), то відповідно до п. 331.11 ст. 331 Податкового кодексу ставки збору за їх здійснення встановлюються Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими радами.
З прийняттям Податкового кодексу України порядок встановлення ставок збору зазнав кардинальних змін. Так, ставки збору за заготівлю деревини встановлюються тепер не Кабінетом Міністрів України, а Верховною Радою України виключно у Податковому кодексі Україні. Це цілком відповідає нормі ст. 92 Конституції України щодо встановлення системи оподаткування податків і зборів виключно законами України. Встановлення збору означає не тільки його закріплення у вичерпному переліку податків та зборів, що справляються на території України, але і визначення всіх елементів правового механізму збору, що зробить можливим його справляння. Зауважимо, що раніше разом із таксами (нормативами) збору за заготівлю деревини, встановлювалися і такси за заготівлю живиці - одного з другорядних лісових матеріалів. Крім того, новим є наділення Верховної Ради Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських рад повноваженнями щодо встановлення ставок збору (п. 331.11 ст. 331 Податкового кодексу України).
Не змінилося встановлення ставок збору у гривнях за один щільний кубічний метр деревини. Одночасно ставки збору, які застосовуються при заготівлі деревини, диференційовані за кількома критеріями:
а) за типом лісових порід: основні, неосновні;
б) за розподілом лісів за поясами: перший, другий;
в) за розподілом лісів за розрядами: з 1 по 5;
г) за поділом деревини на ділову (без кори) та дров’яну (з корою);
д) для ділової деревини - за діаметром відрізків стовбура (у верхньому перетині без кори): велика, середня і дрібна.
Урахування розподілу лісів за поясами і розрядами є однією з основних обов’язкових умов при застосуванні ставок збору за заготівлю деревини. Крім того, ставки для ділової деревини передбачені окремо для великої, середньої і дрібної. До великої деревини всіх лісових порід належать відрізки стовбура (у верхньому перетині без кори) діаметром від 25 см і більше, до середньої - діаметром від 13 до 24 см, до дрібної - діаметром від 3 до 12 см.
До дров’яної деревини належать сортименти, які можна використовувати для технологічних потреб, а також що не придатні для промислової переробки (дрова паливні). Особливим чином встановлено ставки збору за ділову і дров’яну деревину липи - без урахування кори, тоді як за дров’яну деревину решти лісових порід — із корою.
Порядок обчислення пні сплати збору. Сума збору за спеціальне використання лісових ресурсів обчислюється суб’єктами лісових відносин, які видають спеціальні дозволи, і зазначається у таких дозволах. Спеціальними дозволами на використання лісових ресурсів є лісорубний та лісовий квиток. Лісорубний квиток видається органом виконавчої влади з питань лісового господарства Автономної Республіки Крим, територіальними органами Держкомлісгоспу на заготівлю деревини під час проведення рубок головного користування на підставі затвердженої в установленому порядку розрахункової лісосіки. Лісовий квиток видається щороку на підставі лімітів використання лісових ресурсів під час заготівлі другорядних лісових матеріалів, здійснення побічних лісових користувань (у межах території та об’єктів природно-заповідного фонду — власником лісів або постійним лісокористувачем за погодженням з органом виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища Автономної Республіки Крим, територіальних органів Мінприроди).
Збір обчислюється суб’єктами лісових відносин, які видають у встановленому порядку спеціальні дозволи на використання лісових ресурсів. При цьому платники повинні здійснювати використання лісових ресурсів з додержанням вимог спеціального дозволу. Сума збору, зазначена в лісорубному та в лісовому квитках, підлягає перерахуванню суб’єктами лісових відносин, якими видаються спеціальні дозволи, у відповідних випадках. За наявності встановлених Податковим кодексом України підстав таке перерахування є обов’язком, а не правом зазначених осіб. Необхідність у здійсненні перерахунку збору виникає після здійснення спеціального використання лісових ресурсів, на підставі порівняння даних спеціальних дозволів та актів огляду місць спеціального використання лісових ресурсів. Перерахунок здійснюється тим же суб’єктом, який обчислив суму збору та визначив її у спеціальному дозволі - лісорубному чи лісовому квитку - суб’єктом лісових відносин, який видав спеціальний дозвіл. Перерахунок збору повинен мати своє відображення у документах податкової звітності.
До обставин, що є підставами перерахунку суми збору, належать:
1) виправлення технічних та арифметичних помилок, допущених під час проведення матеріальної і грошової оцінки об’єкта оподаткування збором за спеціальне використання лісових ресурсів та підрахунків;
2) анулювання лісорубного та/або лісового квитка виключно у зв’язку з вилученням земель для інших потреб; 3) надання лісокористувачеві відстрочки; 4) додаткового продовження строку вивезення, але не більш як на три місяці.
Базовим податковим періодом для збору є квартал, за який визначається податкова база і обчислюється сума збору, що підлягає сплаті платником збору. Платники розраховують суму збору наростаючим підсумком з початку звітного року та відображають у податковому розрахунку збору за спеціальне використання лісових ресурсів, форма якого затверджена наказом Державної податкової адміністрації України1 . Визначення податкової бази та відповідно до неї і суми податку наростаючим підсумком становить кумулятивний спосіб обчислення збору. Податковий розрахунок збору за спеціальне використання лісових ресурсів подається органу державної податкової служби за місцем адміністративного розташування лісової ділянки у строки, визначені для квартального податкового (звітного) періоду, тобто протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.
Не подають податкові розрахунки збору такі платники:
1) лісокористувачі, якими до одержання лісорубних та лісових квитків збір вноситься в каси суб’єктів лісових відносин, які їх видають:
а) фізичні особи, а також фізичні особи підприємці, яким видано лісорубні та лісові квитки;
б) лісокористувачі (крім фізичних осіб, а також фізичних осіб - підприємців, яким видано лісові квитки), у яких сума збору в лісорубному чи лісовому квитках не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня року, у якому сплачується збір;
2) лісокористувачі з іншої області, які сплачують збір повністю до видачі їм спеціального дозволу за місцем адміністративного розташування лісової ділянки, на якій здійснюється заготівля деревини.
У Податковому кодексі України встановлено особливий порядок сплати збору - в каси суб’єкта лісових відносин, який видає спеціальні дозволи. Факт сплати збору засвідчується відповідним записом у спеціально заведеній книзі, а платнику видається квитанція. При цьому у лісорубних і лісових квитках робиться позначка про сплату збору в касу (зазначаються номер і дата квитанції про сплату).
Податково-правовий статус суб’єктів, які здійснюють приймання сум збору у свої каси, потребує належної правової регламентації та ґрунтовного теоретичного осмислення. В юридичній літературі, а також відомчих документах податкових органів часто використовуються такі поняття, як «збирач податків» та «податковий агент». Водночас законодавчого визначення даних першого поняття не існує. На відміну від податкових агентів особи, що збирають податки, виступають як уповноважені органи і посадові особи, які приймають кошти від платників (або їхніх агентів) у рахунок сплати податків та зборів. Особи, що збирають податки й збори, приймають у зобов’язаних осіб за їхнім бажанням кошти у рахунок податкового платежу. Таким чином, приймати від платників податків суми у рахунок сплати податків та зборів можуть збирачі податків, якими є державні органи, органи місцевого самоврядування, інші уповноважені органи й посадові особи. Збирачі податків можуть приймати кошти у рахунок сплати податків та зборів тільки у випадках, передбачених законодавством про податки й збори. Особливістю повноважень збирачів податків є те, що вони приймають кошти у платників податків за волевиявленням останніх, тоді як, наприклад, податкові агенти утримують податки з платника податків незалежно від його волевиявлення.
На відміну від податкових агентів збирачі податків не є джерелами виплати доходів платникам податків і не мають повноважень стосовно утримання податків. Однак їхні функції щодо прийому платежів доповнюються функціями здійснення контролю за сплатою податків та зборів платниками. Таким чином, вони, як і податкові агенти, відіграють подвійну роль: з одного боку, виконують фіскальні функції контролю за платником податків, з другого боку - підконтрольні податковим органам при виконанні своїх обов’язків щодо перерахування сум податків і зборів, що надійшли їм від платників.
Кошти від сплати збору за спеціальне використання лісових ресурсів зараховуються до бюджетів, відповідно до норм статей 29, 64, 66, 69 Бюджетного кодексу України, у такому порядку:
1) кошти від сплати збору за спеціальне використання лісових ресурсів у частині деревини, заготовленої в порядку рубок головного користування зараховуються до Державного бюджету у розмірі 50 %, до бюджету Автономної Республіки Крим, обласних бюджетів, бюджетів міст Києва та Севастополя - 50 %;
2) кошти від сплати збору за спеціальне використання лісових ресурсів (крім збору за спеціальне використання лісових ресурсів в частині деревини, заготовленої в порядку рубок головного користування) зараховуються до бюджетів місцевого самоврядування за місцезнаходженням (місцем розташування) відповідних природних ресурсів.