Податкове право України
5. Збір за спеціальне використання лісових ресурсів
Відповідно до ст. 30 Водного кодексу України збори за спеціальне водокористування справляються з метою стимулювання раціонального використання і охорони вод та відтворення водних ресурсів і включають збір за спеціальне використання води та екологічний податок за скиди забруднюючих речовин у водні об’єкти, які встановлюються Податковим кодексом України. У підпункті 14.1.67 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України надано визначення збору за спеціальне використання води як загальнодержавного збору, який справляється за спеціальне використання води:
а) водних об’єктів;
б) одержаної від інших водокористувачів;
в) без її вилучення з водних об’єктів для потреб гідроенергетики і водного транспорту;
г) для потреб рибництва.
До набуття чинності Податковим кодексом в Україні справлявся збір за спеціальне використання природних ресурсів на підставі п. 13
ч. 1 ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування». Специфіка цього збору полягала в тому, що він по суті охоплював декілька видів обов’язкових платежів податкового характеру. Відсутність чіткого та систематизованого законодавчого визначення поняття цього збору та його правового механізму значно ускладнювали правозастосування. На підставі норм податкового законодавства, ст. 43 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» та природо-ресурсових кодексів і законів можна зробити висновок, що збір за спеціальне використання природних ресурсів об’єднував: а) збір за спеціальне використання водних ресурсів (статті 29-32 Водного кодексу України); б) збір за спеціальне використання лісових ресурсів (ст. 77 Лісового кодексу України ); в) збір за спеціальне використання об’єктів тваринного світу (ст. 18 Закону України «Про тваринний світ»);
г) збір за спеціальне використання природних рослинних ресурсів (ст. 12 Закону України «Про рослинний світ» ); ґ) плату за користування надрами (статті 28-30 Кодексу України про надра ).
При цьому зазначені види зборів та плат мали свої різновиди, а порядок їх справляння встановлювався підзаконними нормативно-правовими актами. Так, різновидами збору за спеціальне використання водних ресурсів були: а) збір за забір води з водних об’єктів із застосуванням споруд та технічних пристроїв та б) збір за використання водних об’єктів для потреб, не пов’язаних з вилученням води з водних об’єктів (для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва).
Відповідно до норм Водного кодексу України водокористування - це використання вод (водних об’єктів) для задоволення потреб населення, промисловості, сільського господарства, транспорту та інших галузей господарства, включаючи право на забір води, скидання стічних вод та інші види використання вод (водних об’єктів). Водокористування поділяється на два види (статті 46-48 Водного кодексу України): загальне та спеціальне. Загальне водокористування здійснюється громадянами для задоволення їх потреб (купання, плавання на човнах, любительське і спортивне рибальство, водопій тварин, забір води з водних об’єктів без застосування споруд або технічних пристроїв та з криниць) безкоштовно, без закріплення водних об’єктів за окремими особами та без надання відповідних дозволів. Оподаткуванню підлягає виключно спеціальне водокористування, яким є забір води з водних об’єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використаним води та скидання забруднюючих речовин у водні об’єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.
Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибо-господарських та інших державних і громадських потреб. Не належать до спеціального водокористування:
- пропуск води через гідровузли (крім гідроенергетичних);
- подача (перекачування) води водокористувачам у маловодні регіони;
- усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення);
- використання підземних вод для вилучення корисних компонентів;
- вилучення води з надр разом з видобуванням корисних копалин;
- виконання будівельних, днопоглиблювальних і вибухових робіт;
- видобування корисних копалин і водних рослин; прокладання трубопроводів і кабелів;
- проведення бурових, геологорозвідувальних робіт;
- інші роботи, які виконуються без забору води та скидання зворотних вод.
Усі води (водні об’єкти) на території України становлять її водний фонд, до якого належать, зокрема: 1) поверхневі води: природні водойми (озера); водотоки (річки, струмки); штучні водойми (водосховища, ставки) і канали; інші водні об’єкти; 2) підземні води та джерела;
1) внутрішні морські води та територіальне море.
Платниками збору відповідно до ст. 323 Податкового кодексу України є водокористувачі - суб’єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (крім бюджетних установ), постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об’єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі), та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
Згідно зі ст. 42 Водного кодексу України водокористувачами в Україні можуть бути підприємства, установи, організації і громадяни України, а також іноземні юридичні і фізичні особи та особи без громадянства. Водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їх системи на умовах, що встановлюються між ними. Порівняно з нормами Водного кодексу України у ст. 323 Податкового кодексу України розширено поняття «вторинні водокористувачі», згідно з нормами якої вторинними є водокористувачі (абоненти), які не мають власних водозабірних споруд і одержують воду з водозабірних споруд не тільки первинних, але й інших водокористувачів.
Спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволу та є платним. Затверджений Кабінетом Міністрів України Порядок погодження та видачі дозволів на спеціальне водокористування визначає процедуру погодження та видачі юридичним і фізичним особам дозволів на спеціальне водокористування (у тому числі, забір води з водних об’єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв та використання води). Дозволи видаються у разі використання води водних об’єктів:
- загальнодержавного значення - Республіканським комітетом екології та природних ресурсів Автономної Республіки Крим, державними управліннями екології та природних ресурсів в областях, містах Києві і Севастополі, державними інспекціями охорони Чорного і Азовського морів;
- місцевого значення - Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими радами за погодженням з відповідними територіальними органами Мінекоресурсів.
Дозволи видаються за клопотанням водокористувачів з обґрунтуванням погреби у воді, яке погоджується:
а) у разі використання поверхневих вод - з Республіканським комітетом по водному господарству Автономної Республіки Крим, територіальними органами басейнових управлінь водних ресурсів або обласними виробничими управліннями водного господарства і меліорації;
б) у разі використання підземних вод - з Державною геологічною службою або дочірніми підприємствами НАК «Надра України» за переліком, який затверджує Мінекоресурсів;
в) у разі використання водних об’єктів, віднесених до категорії лікувальних, - з Міністерством охорони здоров’я.
Об’єкт оподаткування збором визначається окремо за кожним видом спеціального водокористування, що підлягає оподаткуванню:
а) використання води, отриманої шляхом забору води з водних об’єктів (первинними водокористувачами) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинними водокористувачами); б) спеціальне використання води без її вилучення з водних об’єктів - для потреб гідроенергетики та водного транспорту; в) спеціальне використання води для потреб рибництва.
Так, відповідні до ст. 324 Податкового кодексу України об’єктом оподаткування збором є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання. Об’єктом оподаткування збором за спеціальне використання води без її вилучення з водних об’єктів є:
а) для потреб гідроенергетики - фактичний обсяг води, що пропускається через турбіни гідроелектростанцій для вироблення електроенергії;
б) для потреб водного транспорту - час використання поверхневих вод вантажним самохідним і несамохідним флотом, що експлуатується (залежно від тоннажності), та пасажирським флотом, що експлуатується (залежно від кількості місць).
Об’єктом оподаткування збором за спеціальне використання води для потреб рибництва є фактичний обсяг води, необхідної для поповнення водних об’єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у тому числі для поповнення, яке пов’язане із втратами води на фільтрацію та випаровування).
У пункті 324.1 ст 324 Податкового кодексу об’єктом оподаткування збором визначено фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання. У такий спосіб законодавець фактично ототожнює об’єкт та базу оподаткування. Відповідно до ст. 23 Податкового кодексу України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об’єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання. Цілком логічно, що фактичний обсяг використаної води є базою оподаткування збором, що визначається в метрах кубічних.
Ставки збору за спеціальне використання води до набрання чинності Податковим кодексом України називалися нормативами збору, які встановлювались окремо: за використання поверхневих вод, за використання підземних вод, за використання води для потреб гідроенергетики, за використання поверхневих вод для потреб водного транспорту (крім стоянкового, службово-допоміжного і буксирного флотів). У статті 325 Податкового кодексу України так само використовується підхід до визначення ставок збору окремо:
а) за спеціальне використання поверхневих вод (п. 325.1);
б) за спеціальне використання підземних вод (п. 325.2);
в) за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики (п. 325.3);
г) за спеціальне використання поверхневих вод для потреб водного транспорту (п. 325.4);
ґ) за спеціальне використання води для потреб рибництва (п. 325.5).
Окремо визначаються також ставки збору за спеціальне використання води, яка входить виключно до складу напоїв (п. 325.6). Новим є встановлення ставки збору за спеціальне використання шахтної, кар’єрної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення з надр та/або отримується для використання іншими водокористувачами (п. 325.7).
Оскільки у Податковому кодексі України встановлено абсолютні (специфічні) ставки збору за спеціальне використання води, вони підлягають індексації у встановленому порядку. Відповідно до п. 4 розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України зобов’язаний щорічно до 1 червня вносити до Верховної Ради України проект закону про внесення змін до Податкового кодексу щодо ставок збору за спеціальне використання води, визначених в абсолютних значеннях, з урахуванням індексів споживчих цін, індексів цін виробників промислової продукції.
Пільги. У пунктах 324.4-324.6 ст. 324 Податкового кодексу України встановлено перелік податкових пільг зі збору за спеціальне використання води. Так, збір не справляється:
1) за воду, що використовується для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (сукупності людей, які знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру та тривалості проживання, у межах їх житлового фонду та присадибних ділянок), у тому числі для задоволення виключно власних питних і санітарно-гігієнічних потреб юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та платників єдиного податку;
2) за воду, що використовується для протипожежних потреб;
3) за воду, що використовується для потреб зовнішнього благоустрою територій міст та інших населених пунктів;
4) за воду, що використовується для пилозаглушення у шахтах і кар’єрах;
5) за воду, що забирається науково-дослідними установами, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, для проведення наукових досліджень у галузі рисосіяння та для виробництва елітного насіння рису;
6) за воду, що втрачена в магістральних та міжгосподарських каналах зрошувальних систем та магістральних водогонах;
7) за підземну воду, що вилучається з надр для усунення шкідливої дії вод (підтоплення, засолення, заболочення, зсуву, забруднення тощо), крім кар’єрної, шахтної та дренажної води, що використовується у господарській діяльності після вилучення та/або отримується для використання іншими користувачами;
8) за воду, що забирається для забезпечення випуску молоді цінних промислових видів риби та інших водних живих ресурсів у ВОДНІ об’єкти;
9) за морську воду, крім води з лиманів;
10) за воду, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами);
11) за воду, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для інвалідів та дітей-інвалідів, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів відповідно до закону.
Збір за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики не справляється з гідроакумулюючих електростанцій, які функціонують у комплексі з гідроелектростанціями. Збір за спеціальне використання води для потреб водного транспорту не справляється:
а) з морського водного транспорту, який використовує річковий водний шлях виключно для заходження з моря у морський порт, розташований у пониззі річки, без використання спеціальних заходів забезпечення судноплавства (попуски води з водосховищ та шлюзування);
б) під час експлуатації водних шляхів стоянковими (нафтоперекачувальні станції, плавнафтобази, дебаркадери, доки плавучі, судна з механічним обладнанням та інші стоянкові судна) і службово-допоміжними суднами та експлуатації водних шляхів річки Дунаю.
Новелою Податкового кодексу стало несправляння збору за спеціальне використання води: а) за воду, що використовується для пилоза- глушення в кар’єрах; б) за воду, втрачену в магістральних водогонах;
в) за воду, що використовується садівницькими та городницькими товариствами (кооперативами); г) за воду, що забирається для реабілітації, лікування та оздоровлення реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, підприємствами, установами та організаціями фізкультури та спорту для інвалідів та дітей-інвалідів, які засновані всеукраїнськими громадськими організаціями інвалідів відповідно до закону.
Крім того, у пунктах 325.8, 325.9 ст. 325 Податкового кодексу України встановлено пільгові коефіцієнти, що застосовуються до ставок збору при обчисленні збору:
а) теплоелектростанціями з прямоточною системою водоспоживання збір за фактичний обсяг води, що пропускається через конденсатори турбін для охолодження конденсату;
б) житлово-комунальними підприємствами, якими є суб’єкти господарювання, що безпосередньо виробляють, створюють та/або надають житлово-комунальні послуги.
Порядок обчислення та сплати збору. Пункт 326.7 ст. 326 Податкового кодексу України містить найпринциповіше положення, згідно з яким справляння збору за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва не звільняє водокористувачів від сплати збору за спеціальне використання води. Із цього положення випливає, що ст. 326 встановлено фактично не один, а декілька обов’язкових платежів за спеціальне водокористування. При цьому сплата одного збору не звільняє від обов’язку сплатити інший, за наявності встановлених підстав.
У пункті 326.1 ст. 326 Податкового кодексу України закріплено принцип самостійного обчислення збору за спеціальне використання води платниками збору - водокористувачами. Сума збору обчислюється за базовий податковий (звітний) період, яким для збору за спеціальне використання води є календарний квартал. Водокористувачі на підставі даних первинного обліку, згідно з показаннями вимірювальних приладів, самостійно обчислюють збір щокварталу наростаючим підсумком із початку року, а за спеціальне використання води для потреб водного транспорту - починаючи з першого півріччя поточного року, у якому було здійснене таке використання.
Збір обчислюється виходячи з: а) фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої, отриманої від інших водокористувачів) водних об’єктів з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування;
б) лімітів використання води; в) ставок збору; г) коефіцієнтів. Особливості обчислення збору в разі перевищення лімітів використання води встановлено у ст. 327 Податкового кодексу.
Порядок обчислення податку/збору передбачає конкретизацію дій із визначення розміру податкового обов’язку, деталізації суми податку/ збору, що підлягає сплаті. Обчислення податку може здійснюватись за рахунок дій низки осіб. Перш за все це платники податків/зборів. У пункті 326.10 ст. 326 Податкового кодексу України встановлено норму щодо необхідності наявності у кожного водокористувача вимірювальних приладів. Обчислювати збір водокористувач-платник повинен самостійно і при обрахунку збору кожен водокористувач-платник зобов’язаний виходити з обсягів фактично використаної води на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів. У разі відсутності у водокористувача вимірювальних приладів він може визначити обсяг фактично використаної води за технологічними даними (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрат електроенергії, пропускної спроможності водопровідних труб за одиницю часу тощо). Слід зазначити, що у разі, коли у водокористувача відсутні вимірювальні прилади, але у платників є можливість їх встановлення, то збір сплачується у двократному розмірі. Така норма застосовується для водокористувачів, які мали можливість встановити прилади, але з будь-якої причини їх не встановили.
За результатами обчислення збору протягом податкового звітного періоду платник збору зобов’язаний складати та подавати до органу державної податкової служби податкову декларацію. Зауважимо, що раніше формою податкової звітності був розрахунок, зараз - декларація. Зі збору за спеціальне використання води затверджені такі форми податкових декларацій:
1) збору: за спеціальне використання поверхневих та підземних вод; за спеціальне використання поверхневої води теплоелектростанціями з прямоточною системою водопостачання; за спеціальне використання поверхневих і підземних вод житлово-комунальними підприємствами; за спеціальне використання води, яка входить виключно до складу напоїв; за спеціальне використання поверхневих і підземних вод для потреб рибництва; за спеціальне використання кар´єрної, шахтної, дренажної води;
2) збору за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики;
3) збору за спеціальне використання поверхневих вод для потреб водного транспорту (крім стоянкових та службово-допоміжних суден).
Збір сплачується платниками збору у строки, визначені для квартального податкового (звітного) періоду - протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації. Цим пунктом деталізується також місце сплати збору - за місцем податкової реєстрації. Збір за спеціальне використання води для потреб водного транспорту за перший квартал не сплачується.