Податкове право України

3. Додаткові та факультативні елементи правового механізму акцизного податку

Підакцизні товари. Особливістю правового регулювання акцизного податку є чітке розмежування об’єкта та предмета оподаткування. Якщо об’єкт оподаткування характерний для будь-якого правового механізму податку, то виділення як самостійної складової на рівні законодавства предмета відбувається не завжди. Дуже часто це робиться через деталізацію або уточнення змісту об’єкта оподаткування або при визначенні особливостей законодавчого регулювання бази оподаткування. Лише деякі податки на рівні законодавчого визначення елементів містять більш-менш систематизовану оцінку предмета оподаткування (наприклад, акцизний податок).

Предметами при акцизному оподаткуванні виступають певні матеріальні блага - товари (продукція), які законодавець включив до спеціального переліку і з якими пов’язується виникнення в платників податкового обов’язку за акцизним податком. Для виділення і закріплення переліку подібних товарів (продукції) податковим законодавством уведено спеціальний термін - підакцизні товари. При аналізі змісту переліку підакцизних товарів необхідно враховувати, що при регулюванні розділів Особливої частини податкового права (а найчастіше - податкових кодексів) слід виходити з концептуальних вихідних положень, які закріплені в Загальній частині. Саме тому при визначенні переліку підакцизних товарів слід спиратися на визначення товару в цілому що закріплюється при деталізації різновидів об’єкта оподаткування.

Необхідно мати на увазі й чіткість та чистоту термінології при регулюванні переліку підакцизних товарів (продукції). Дуже часто в законодавствах як синоніми при визначенні предметів акцизного оподаткування використовуються поняття «товар», «продукція», «вироби», «види сировини» тощо. Причому принципової різниці у формуванні і забезпеченні правового режиму руху цих предметів акцизного оподаткування немає. Якоюсь мірою така багатоманітність термінів пояснюється традиціями, що склалися (наприклад, використання термінів «тютюнові вироби», «алкогольні напої» та ін.), якоюсь мірою - недосконалістю, незавершеністю формування категоріального апарату податкового законодавства.

У статті 215 Податкового кодексу України закріплено перелік підакцизних товарів, який фактично діяв до набрання цим Кодексом чинності, однак з певними корективами. Відповідно до підп. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України підакцизні товари (продукція) - це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які Податковим кодексом встановлено ставки акцизного податку. Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) базується на Гармонізованій системі опису та кодування товарів та розподіляє підакцизні товари (продукцію) за товарними позиціями, категоріями, підкатегоріями, що мають відповідні коди. Згідно з п. 215.1 ст. 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать:

1) спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво;

2) тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну;

3) нафтопродукти, скраплений газ;

4) автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли.

Отже, усю сукупність підакцизних товарів можна поділити на чотири групи. Одночасно в них відбулися, хоча і незначні, зміни. Так, групу, яка раніше умовно мала назву «деякі товари», замінила група «нафтопродукти, скраплений газ». Це зумовлено декількома чинниками: по-перше, нафтопродукти становили основний зміст цієї групи товарів; по-друге, пиво, яке також входило до цієї групи, цілком логічно змінило своє місцезнаходження і тепер входить до однієї групи зі спиртом етиловим га алкогольними напоями; по-третє, виник новий вид підакцизних товарів - скраплений газ.

Деталізація наведених у п. 215.1 ст. 215 Податкового кодексу України підакцизних товарів здійснюється у п. 215.3, де безпосередньо для кожного виду підакцизного товару встановлюються конкретні ставки акцизного податку. Крім того, низку визначень містить ст. 14 Податкового кодексу України: спирт етиловий (підп. 14.1.237); алкогольні напої (гіідп. 14.1.5); пиво (підп. 14.1.144); тютюнові вироби (підп. 14.1.252); паливо моторне сумішеве (підп. 14.1.141); транспортні засоби, що використовувалися (підп. 14.1.251). Одночасно без визначення залишилися такі поняття, як «спиртові дистиляти», «промислові замінники тютюну», «нафтопродукти», «скраплений газ» тощо.

Чинна система акцизного оподаткування виділяє як підакцизні товари три групи:

- першу групу становлять підакцизні товари (продукція), які можуть використовуватися тільки в режимі особистого і фактично остаточного споживання (делікатесні види продуктів харчування, тютюнові вироби, напої);

- друга група підакцизних товарів (продукції) охоплює предмети, які передбачають виробниче споживання (наприклад, запасні частини, деталі та ін.);

— до третьої групи підакцизних товарів можна віднести різновид товарів (продукції), які залежно від конкретних цілей, завдань можуть використовуватися у режимі як особистого, так і виробничого споживання (нафтопродукти, спирт тощо).

База оподаткування. Податкова база являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об’єкта оподаткування. Це дозволяє, використовуючи дану характеристику, перейти до обчислення суми податкового обов’язку. Особливість акцизного оподаткування полягає у тому, що відповідний податковий обов’язок виникає у платника при обороті різних підакцизних товарів, які не завжди характеризуються типовою єдністю. Тому при оподаткуванні акцизним податком практично неможливо говорити про визначення єдиної бази оподаткування як елемента правового механізму акцизу в цілому. Податкова база з акцизного податку визначається окремо за кожним різновидом підакцизного товару (нафтопродуктами, транспортними засобами, тютюновими виробами тощо).

Податкова база зумовлює особливості, специфіку, можливість застосування ставок оподаткування. Саме із цим пов’язані й способи визначення та обчислення бази оподаткування. Навряд чи в цьому разі має сенс виділяти стільки ж способів визначення бази оподаткування акцизу, скільки є різновидів підакцизних товарів (продукції). Принциповим і достатнім у цьому випадку буде розмежування підходів при визначенні бази оподаткування залежно від виду ставки оподаткування. При цьому податкова база визначатиметься або у вартісному, або в натуральному вираженні.

Вартісні характеристики бази оподаткування використовуються при визначенні її за акцизами у випадку застосування адвалорних (процентних) ставок. Кількісні характеристики, що відображають обсяг реалізації в натуральному вираженні, застосовуються при встановленні твердих (специфічних ставок), що передбачають нарахування акцизу в абсолютній сумі на одиницю виміру.

Визначення податкової бази і диференціація основних підходів, способів здійснення цього враховують не тільки характер і тип ставки оподаткування, а й концептуальні різновиди акцизного податку: як платежу, пов’язаного з реалізацією вироблених підакцизних товарів на території держави, так і платежу, опосередкованого перетинанням митного кордону держави, пов’язаного із ввезенням підакцизних товарів (продукції) на митну територію.

Податкова база визначається окремо за кожною ввезеною партією підакцизних товарів. Якщо така партія складається з різних груп підакцизних товарів, увезення яких обкладається за різними ставками, то база визначається окремо за кожною групою. Аналогічно підпадають під оподаткування акцизом групи підакцизних товарів (у складі партії підакцизних товарів), які були раніше вивезені за межі митної території держави з метою їх перероблення.

Пільги з акцизного податку. Правовому регулюванню пільг при акцизному оподаткуванні притаманна деяка похідність. Пільги в цьому разі реалізуються як певні звільнення другого рівня. Необхідно враховувати, що побудова акцизного оподаткування припускає формування закритого переліку підакцизних товарів, з реалізацією яких пов’язується виникнення податкового обов’язку. Тому які-небудь звільнення, пов’язані з уточненням предмета оподаткування, винятки з переліку підакцизних товарів нелогічні. Законодавець і так досить вибірково встановлює цей перелік, аби згодом виключати з нього які-небудь товари. Саме тому пільги з акцизного податку стосуються особливостей обороту підакцизних товарів або специфічного призначення їх використання (автомобілі спеціального призначення, спирт для виробництва лікарських і ветеринарних препаратів та ін.).

Податковими законодавствами використовуються декілька різновидів пільг з акцизу. Найбільш затребуваними є такі варіанти:

а) звільнення окремих елементів об’єкта оподаткування;

б) пільги при визначенні податкової бази;

в) використання пільгових податкових ставок.

Податковий кодекс України порівняно з попереднім законодавством систематизував та розширив перелік пільг з акцизного податку. Так, у пунктах 213.2, 213.3 ст. 213 Податкового кодексу України визначено:

а) перелік операцій з підакцизними товарами, що не підлягають оподаткуванню (тобто не є об’єктом оподаткування акцизним податком);

б) перелік операцій з підакцизними товарами, що звільняються від оподаткування. Розмежування об’єкта та предмета податку яскраво проявляється в тому, що наявність у платника податку предмета оподаткування (підакцизних товарів) саме по собі не породжує податкового обов’язку, а для того, що він виник, необхідна наявність об’єкта оподаткування - здійснення визначених законом операцій з підакцизними товарами.

Акцизний податок не справляється з товарів, які були вивезені (експортовані) платником акцизного податку за межі митної території України. Такий принцип використовується у більшості країн світу. Слід зазначити, що право на таке звільнення мають лише виробники цієї продукції. Необхідною умовою неоподаткування експортних операцій з підакцизних товарів є документальне підтвердження - належно оформлена митна декларація.

Акцизний податок не справляється з підакцизних товарів, які імпортуються на митну територію України, якщо з таких товарів згідно із законодавством України не справляється податок на додану вартість у зв’язку з розміщенням у специфічних митних режимах, що передбачають звільнення від оподаткування, а саме: транзиту, митного складу, знищення або руйнування, відмови на користь держави, магазину безмитної торгівлі, тимчасового ввезення, перероблення на митній території України. В умовах єдності митних та податкових процедур застосування цієї норми неодмінно потребує звернення до митного законодавства. У разі порушення умов митних режимів, що передбачають повне або часткове звільнення від оподаткування, такі операції належать до об’єкта оподаткування, а платником акцизного податку виступає особа, відповідальна за додержання митного режиму, яка зобов’язана обчислити та сплатити суму податку.

У пункті 213.3.1 ст. 213 Податкового кодексу України збережено пільгу з акцизного податку щодо звільнення від оподаткування операцій з реалізації легкових автомобілів спеціального призначення для інвалідів (новим є уточнення щодо поширення цієї пільги і на дітей-інвалідів) та легкових автомобілів спеціального призначення, оплата яких здійснюється за рахунок коштів Державного та місцевих бюджетів. Підпунктом 213.3.8 п. 213.3 ст. 213 цього Кодексу звільняється від оподаткування ввезення підакцизних товарів фізичними особами в межах норм, визначених митним законодавством для безмитного ввезення.

Новелою є включення до переліку операцій, що звільняються від оподаткування, зокрема:

- операцій з безоплатного передавання знищення підакцизних товарів (продукції), якщо вони не підлягають реалізації (продажу). Таке звільнення може застосовуватися лише до підакцизних товарів, які конфісковані за рішенням суду або перейшли у власність держави внаслідок відмови власника;

- операцій із ввезення підакцизних товарів (продукції) як міжнародної технічної або гуманітарної допомоги. Це звільнення не застосовується до алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

- операцій із ввезення еталонних чи тестових (моніторингових) зразків тютюнових виробів. Зазначене звільнення може застосовувалися з додержанням декількох вимог: а) такі зразки можуть ввозитися на митну територію України лише акредитованими державними випробувальними лабораторіями та/або суб’єктами господарювання, які мають ліцензію на виробництво тютюнових виробів; б) метою їх ввезення є тільки проведення відповідних досліджень чи випробувань, а не продаж;

- операцій з реалізації скрапленого газу на спеціалізованих аукціонах для потреб населення у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Порядок обчислення акцизного податку. Аналізуючи особливості обчислення й сплати акцизного податку, необхідно враховувати специфіку природи цього різновиду непрямого податку. За своєрідністю обчислення і сплати акцизний податок багато в чому збігається з аналогічними процесами щодо податку на додану вартість. Принципова відмінність між ними полягає в тому, що стосовно акцизів обчислення вартісних форм вираження пов’язується тільки з товарами (продукцією), тоді як щодо податку на додану вартість, крім цих предметів оподаткування, воно зачіпає також реалізацію робіт та послуг.

Порядок справляння акцизного податку передбачає два режими з огляду на характер підакцизних товарів. На підставі такого критерію порядок обчислення акцизного податку різниться при виробництві підакцизних товарів на митній території України та при їх ввезенні на митну територію України. Положення самостійного визначення суми податку платником, виходячи з об’єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок акцизного податку, відповідає загальному правилу щодо обчислення податку, закріпленому у ст. 29 Податкового кодексу України. Загальна сума акцизу становить суму, одержану в результаті додавання сум акцизу, обчислених для кожного виду підакцизних товарів і оподатковуваних акцизом за різними податковими ставками. Сума акцизу обчислюється за підсумками кожного податкового періоду стосовно всіх операцій із реалізації підакцизних товарів, дата реалізації яких належить до даного податкового періоду. При обчисленні сум акцизного податку враховуються також податкові пільги за наявності законодавчо встановлених підстав.

Раніше порядок обчислення акцизного збору в Україні доволі лаконічно визначався ст. 6 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір», згідно з якою суми акцизного збору, що підлягали сплаті, визначалися платниками самостійно, виходячи з обсягу реалізованих підакцизних товарів (продукції) за встановленими ставками¹. Докладніше формули або схеми розрахунку, що застосовувалися при обчисленні акцизного збору, встановлювались в інструкціях, положеннях, які розробляли податкові органи. Порядок обчислення акцизного податку визначається низкою статей Податкового кодексу України (статті 217-221).

Особливість обчислення акцизного податку залежить не тільки від специфіки підакцизного товару (продукції) і характеру операцій з ними (при виробництві на території держави або імпорті), а й від різновиду ціни. Необхідність визначення суми акцизного податку може виникати на різних стадіях, що істотно вплине на обчислення розміру акцизного податку.

Сплата акцизного податку. Сплата акцизного податку повною мірою відображає його особливості як специфічного непрямого податку. Така його характеристика пов’язана не тільки з оподаткуванням операцій стосовно реалізації специфічної групи товарів (продукції) - підакцизних, що акцентується при характеристиці специфічності акцизу, а й особливим способом сплати. У системі оподаткування України, та й практично в усіх податкових системах, це єдиний податок, який сплачується своєрідним, тільки йому притаманним способом - бандерольним. Такий спосіб сплати полягає в авансовому перерахуванні суми грошових обов’язків за акцизом при придбанні марок акцизного податку. Без обклеювання акцизними марками підакцизних товарів неможлива їх реалізація. Отже, придбання марок відбувається ще до безпосередньої реалізації підакцизної продукції і є фактично передумовою такої реалізації. Щоправда, бандерольний спосіб сплати акцизу об’єднується із традиційним - не вся підакцизна продукція пов’язана з обклеюванням марками акцизного податку перед продажем. Акциз із деяких підакцизних товарів сплачується в традиційній формі.

Марки акцизного податку. Маркування предметів оподаткування являє собою більш складний процес, ніж дії, безпосередньо і винятково пов’язані зі сплатою податку. Воно передбачає комплекс обліково-звітних дій, реалізацію передумов, що обумовлюють належне транспортування, передачу й оформлення предметів у процесі оподаткування акцизним податком. За цих умов маркування підакцизних товарів виконує й специфічні контрольні функції. Контроль за наявністю марок акцизного податку на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання та продажу здійснюють органи державної податкової служби, а під час ввезення таких товарів на митну територію України - органи державної митної служби.

Використання маркування при сплаті акцизу є досить специфічною рисою, що характеризує даний вид податкового платежу. Зараз це дійсно єдиний випадок, коли при сплаті податку використовується бандерольний спосіб.

У 1996 р. в Україні з’явилися акцизні марки. Реалізація на території України імпортних алкогольних напоїв і тютюнових виробів без наявності марок акцизного збору забороняється. У разі їх відсутності товари підлягають конфіскації або знищенню.

Відповідно до підп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Марки акцизного податку відрізняються між собою за дизайном і кольором та можуть бути двох видів:

1) внутрішня акцизна марка - акцизна марка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів українського походження;

2) імпортна акцизна марка - акцизна марка для імпортованих алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Зразки марок розробляються Міністерством фінансів України разом з Державною податковою службою України, Службою безпеки України, Міністерством внутрішніх справ України та Міністерством юстиції України і затверджуються Кабінетом Міністрів України. Замовлення оформляється відповідно до правил виготовлення бланків цінних паперів і документів суворого обліку, затверджених Міністерством фінансів України, Службою безпеки України та Міністерством внутрішніх справ України. Державна податкова служба щомісяця подає підприємству-виробнику зведену заявку-розрахунок на виготовлення необхідної кількості марок і оплачує видатки, пов’язані з їх виробництвом. Підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів щомісяця подають органу державної податкової служби, уповноваженому Державною податковою службою України, заявку-розрахунок щодо потреби в марках за їх видами і платіжний документ із оцінкою установи банку, що підтверджує оплату вартості замовлених марок акцизного податку з голографічними захисними елементами.

Аналіз процедури застосування марок акцизного податку в українському податковому законодавстві дає змогу виділити певний алгоритм. Так, використання марок акцизного податку при маркуванні підакцизних товарів припускає наявність таких стадій.

Продаж ~ покупка марок акцизного податку. У цьому разі йдеться не про різновид цивільно-правової угоди, а про особливості регулювання одного з елементів правового механізму податку, публічного за змістом, що здійснюється імперативними методами. Покупці марок акцизного податку передує здійснення ряду дій з підготовки певного пакета документів, включаючи заявку на покупку марок, платіжне доручення тощо. Надання певного набору документів відповідному органу (митному, податковому) створює формальні підстави для продажу платнику акцизу марок акцизного податку. Вони не підлягають перепродажу, передаванню або відчуженню в інших формах, за винятком передавання виробнику підакцизних товарів або повернення органу, що їх надав.
Видавання марок акцизного податку. На цьому етапі платник одержує марки акцизного податку після пред’явлення відповідного документа. В такий спосіб законодавчо деталізуються дії як платника (перелік документів, які він представляє, тощо), так і органів, що надають марки (контроль за наданими документами, оформлення відповідних квитанцій та ін.).
Маркування підакцизних товарів (продукції) - стадія приклеювання марок на підакцизні товари, що здійснюється за спеціальними правилами. Це зумовлює схоронність марки акцизного податку при маркуванні і неможливість її схоронності при безпосередньому використанні підакцизного товару при його споживанні, неможливість зняття марки з підакцизного товару без її пошкодження.
Доставлення маркованих підакцизних товарів (продукції). Цей етап гарантує доведення маркованих підакцизних товарів (продукції) до споживання у встановлений законодавством строк. При цьому контролюється не тільки додержання всіх умов надходження маркованої продукції споживачу, а й відповідність регіону, куди повинні потрапити підакцизні товари.
Повернення невикористаних марок акцизного податку. Невиконання або часткове виконання умов при реалізації підакцизних товарів (продукції) породжує обов’язок повернення платником невикористаних марок органу, що здійснив їх продаж. Це відбувається при наданні комплекту документів, що підтверджують законність придбання цих марок та пояснюють причини повернення. Після прийняття таких документів контролюючий орган з відповідними оцінками направляє їх вищому органу. В схожому спеціальному режимі повертаються пошкоджені марки акцизного податку. Залежно від підстав і обставин повернення повертаються суми вартості марок або різниці між їх вартістю і видатками на їх виготовлення, транспортування, зберігання, страхування та знищення.
Контроль за використанням марок акцизного податку. Цей етап характеризується деякою подвійністю, оскільки контролюючі дії, пов’язані з випуском, реалізацією марок акцизного податку, маркуванням підакцизних товарів, здійснюються на кожній стадії їх руху і водночас є підсумковими діями, що мають певне призначення в галузі податкової звітності.