Податкове право України
2. Основні елементи правового механізму акцизного податку
Платники акцизного податку. Аналізуючи такий основний елемент правового механізму акцизного податку, як платник, необхідно враховувати, що при класифікації податків за принципом платника цей вид платежу належить до групи податків, що передбачають змішаного платника. Із самого початку виникнення акцизного оподаткування в Україні на початку 90-х років XX ст. законодавець як платників виділив суб’єктів підприємницької діяльності, не деталізуючи, про який їх різновид йдеться. Уточнення здійснювалися залежно від особливостей виду діяльності платників. Так, відповідно до ст. 2 Закону України «Про акцизний збір» платниками акцизного збору були суб’єкти підприємницької діяльності, які реалізують на території України підакцизні товари. Таким чином, спочатку обов’язок сплати акцизного збору пов’язувався винятково з реалізацією підакцизних товарів, незалежно від того, як і ким ці товари вироблялися і ввозилися на митну територію України. При цьому вся категорія платників не мала будь-якої диференціації, до них належали всі суб’єкти підприємницької діяльності.
Уже через рік, 26 грудня 1992 р. із прийняттям Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» відбулися істотні зміни щодо регулювання даного положення. До платників акцизного збору були віднесені суб’єкти підприємницької діяльності - виробники підакцизних товарів (продукції), а також суб’єкти підприємницької діяльності, які імпортують підакцизні товари (продукцію). Фактично через таку деталізацію суб´єктів законодавець закріпив два різновиди акцизного збору, що сплачується: з одного боку, як непрямий податок при виробництві підакцизних товарів, а з другого - як непрямий податок при імпорті підакцизних товарів. Якого-небудь закріплення типів платників або виділення їх форм не було. Обов’язок сплачувати акцизний збір делегувався будь-якому суб’єкту підприємницької діяльності, що здійснював виробництво або імпорт підакцизних товарів. Особливість виникнення податкового обов’язку у фізичних осіб деталізувалася спеціальною умовою - зайняттям підприємницькою діяльністю. Фізичні особи, що ввозили підакцизні товари не в режимі здійснення підприємницької діяльності, без мети одержання прибутку, не були зобов’язані сплачувати акцизний збір.
До початку 2006 р. законодавство України не просто скоригувало підхід до визначення платника, а й по суті принципово змінило конструкцію зобов’язаних осіб - відмовилося від орієнтації на обов’язкове зайняття підприємницькою діяльністю осіб, які виступають платниками податку. Порівняно з Декретом «Про акцизний збір»1 Податковий кодекс України розширює коло платників акцизного податку. Відповідно до п. 212.1 ст. 212 цього Кодексу до них належать:
1) особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини;
2) особа - суб’єкт господарювання, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України;
3) фізична особа - резидент або нерезидент, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, відповідно до митного законодавства;
4) особа, яка реалізує конфісковані підакцизні товари (продукцію), підакцизні товари (продукцію), визнані безхазяйними, підакцизні товари (продукцію), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизні товари (продукцію), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави, якщо ці товари (продукція) підлягають реалізації (продажу) в установленому законодавством порядку;
5) особа, яка реалізує або передає у володіння, користування чи розпорядження підакцизні товари (продукцію), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення встановленого строку;
6) особа, на яку покладається додержання вимог митних режимів, що передбачають звільнення від оподаткування, у разі порушення таких вимог;
7) особа, на яку покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції), на які встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, 0 євро за 1000 кг нафтопродуктів у разі порушення таких умов;
8) особа, на яку при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування, покладається виконання умов щодо цільового використання підакцизних товарів (продукції) в разі порушення таких умов;
9) платниками особливого податку на операції з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами є фізична або юридична особа - резидент або нерезидент (в тому числі їх відокремлені підрозділи), які проводять операції з деривативами або з продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, крім випадків, передбачених пунктом 213.2 статті 213 цього Кодексу.
Не є платниками особливого податку на операції з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами центральні органи виконавчої влади та їх територіальні органи, державні установи та організації - не суб’єкти підприємницької діяльності.
Не є платниками особливого податку на операції з відчуження цінних паперів та операції з деривативами фізичні або юридичні особи - резиденти або нерезиденти (в тому числі їх відокремлені підрозділи), які проводять операції з відчуження акцій ощадних (депозитних) сертифікатів, акцій приватних акціонерних товариств, корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, цінних паперів, корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, емітованих нерезидентами.
У Податковому кодексі України законодавець відмовився від використовуваного Декретом Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» поняття податкового агента. Під терміном «податковий агент» розумівся суб’єкт підприємницької діяльності, створений у формі підприємства з іноземними інвестиціями, а також його дочірні підприємства, філії, відділення, інші структурні підрозділи, право якого на звільнення від оподаткування окремими податками, зборами (обов’язковими платежами) було підтверджено рішенням суду і який уповноважений здійснювати нарахування та стягнення акцизного збору із платників акцизного збору, а також вносити суми акцизного збору, стягнені із платників, у бюджет. При визначенні поняття податкового агента ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» містила відсилання до ст. 2, яка визначала коло платників акцизного збору, що обмежувало функції представництва податкових агентів. Вони могли виступати представниками і реалізовувати обов’язки тільки щодо тих юридичних та фізичних осіб, які купували у податкових агентів (одержували в іншій формі володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари.
Об’єкт оподаткування. Концептуальними при регулюванні об’єкта оподаткування за акцизним податком є два вихідні положення. По-перше, принциповий облік при закріпленні поняття об’єкта оподаткування відповідає типу цього податку Аналіз змісту об’єкта оподаткування акцизного податку визначається природою даного виду платежу як непрямого податку. Тому, звичайно, закріплення об’єкта оподаткування і за акцизом, і за податком на додану вартість буде безпосередньо пов’язане з виділенням вартості товару або обороту від його реалізації. Виокремлення об’єкта оподаткування без такого зв’язку є нежиттєздатним. По-друге, об’єкт оподаткування акцизного податку є видовим виявом родової конструкції об’єкта оподаткування. Останнє поняття закріплене у ет. 22 Податкового кодексу України. Примітно, що законодавець у цьому випадку не формулює певну родову конструкцію об’єкта оподаткування, а йде шляхом виділення переліку об’єктів, серед яких саме й фігурують операції з реалізації товарів. Різновид цієї операції щодо реалізації підакцизних товарів саме й виражає основний підхід до визначення об’єкта оподаткування акцизного податку.
Законодавче регулювання об’єкта оподаткування акцизним податком характеризується дуже мобільним зв’язком між категоріями «об’єкт» та «предмет». Причому таке розмежування здійснено й на рівні виокремлення законодавцем цих понять в окремих статтях розділу VI Податкового кодексу України. Саме таким чином і регулюються конструкції «об’єкт оподаткування» та «підакцизні товари». Якщо предмети оподаткування акцизом (підакцизні товари) - це предмети матеріального світу, то об’єкти оподаткування акцизом - це операції з підакцизними товарами, при здійсненні яких у платника виникає обов’язок зі сплати податку. Важливо при цьому мати на увазі, що сама по собі наявність в особи підакцизного товару ще не породжує обов’язок зі сплати акцизного податку. Тільки певна дія, пов’язана з ним (ввезення на митну територію, реалізація), переводить такий товар в розряд підстав, що породжують виділення у зв’язку з цим об’єкта оподаткування — обов’язок зі сплати акцизного податку.
Із уточненням тих чи інших акцентів, що відображають використання цього податку виключно до факту реалізації (продажу), пов’язані законодавче виділення та уточнення як змісту, так і рис та різновидів об’єкта оподаткування при застосуванні акцизів. На перший погляд, динаміка змін законодавчого регулювання об’єкта оподаткування акцизного податку в Україні не зазнала істотних змін. Звичайно, перелік об’єктів оподаткування дещо розширився, але не зазнав такої істотної зміни, як, наприклад, регулювання переліку підакцизних товарів або ставок оподаткування.
Пункт 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України в загальному вигляді зберіг підхід до визначення об’єкта оподаткування акцизу, що діяв до набрання чинності цим Кодексом, доповнивши перелік декількома новими операціями. Так, уже традиційно як об’єкт оподаткування виступають операції з (підпункти 213.1.1-213.1.3 п. 213.1 ст. 213):
1) реалізації вироблених в Україні товарів;
2) реалізації (передачі) підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки (за винятком використання такої продукції для подальшого виробництва підакцизної продукції), здійснення внесків до статутного капіталу, а також працівникам підприємства - виробника підакцизних товарів (продукції);
3) ввезення на митну територію України підакцизних товарів (продукції). Сплата податку здійснюється під час митного оформлення таких товарів, за винятком алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Новелою законодавства є розширення переліку об’єктів оподаткування акцизного податку (підпункти 213.1.4-213.1.7 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України). Так, до операцій, що оподатковуються акцизним податком, належать:
- операції з реалізації підакцизних товарів, які переходять у власність держави на встановлених законом підставах (конфіскованих, безхазяйних, таких, за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання; та інших). Умови реалізації такої підакцизної продукції визначені Порядком обліку, зберігання, оцінки конфіскованого та іншого майна, що переходить у власність держави, і розпорядження ним. Порядком обліку, зберігання, оцінки вилученого митними органами майна, щодо якого винесено рішення суду про конфіскацію, передання його органам державної виконавчої служби і розпорядження ним;
- операції з реалізації або передачі у володіння, користування чи розпорядження підакцизних товарів (продукції), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законодавством, відповідно до п. 213.3 ст. 213 Податкового кодексу України.
Крім того, за підп. 213.1.6 п. 213.1 ст. 213 об’єктом оподаткування є обсяги та вартість утрачених підакцизних товарів (продукції) понад встановлені норми втрат. Стосовно такої норми закону слід зауважити, що у такому разі фактично відбувається ототожнення об’єкта оподаткування з базою оподаткування. А відповідно до підп. 213.1.7 п. 213.1 ст. 213 цього Кодексу - операції з продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів, де відбувається перехід права власності на цінні папери, та операції з деривативами, крім операцій, що здійснюються на міжбанківському ринку деривативів. Для цілей цього пункту під міжбанківським ринком деривативів розуміється сукупність відносин у сфері торгівлі деривативами між банками, між банками та їхніми клієнтами (у тому числі банками-нерезидентами), між банками та Національним банком України, а також Національним банком України та його клієнтами.
Звичайно, при закріпленні раціонально діючого правового механізму акцизного податку необхідні кореспонденція, чіткий взаємозв’язок понять платника та об’єкта оподаткування. Насамперед принциповим вихідним моментом є те, що як платника можна розглядати тільки особу, що володіє, користується або розпоряджається предметами або пов’язана з об’єктом оподаткування, тільки в такому разі можна говорити про виникнення податкового обов’язку. Не менш важливою є й деталізація особливостей виконання цього обов’язку, зумовлена специфікою статусу платника чи пов’язаної з ним особи або специфікою об’єкта оподаткування.
Ставки акцизного податку. До прийняття Податкового кодексу України, який містить окрему статтю, що закріплює податкові ставки акцизного податку, особливістю законодавчого регулювання ставок акцизу була складна система супідрядності та взаємозв’язку низки законодавчих актів. Вона зумовлювала існування нерідко декількох рівнів закріплення як підакцизних товарів, так і рівня ставок оподаткування. Не завжди ставки акцизу містилися безпосередньо в тому законодавчому акті, що формував зміст податкового обов´язку з його сплати.
Особливістю закріплення акцизного податку є відсутність базової ставки і використання системи конкретних ставок для окремих товарів. У статті 215 Податкового кодексу України визначено перелік підакцизних товарів, за якими встановлено фіксовані ставки акцизного податку в абсолютних величинах - з одиниці реалізованих товарів (продукції); у процентних величинах - до обороту із продажів за товарами, реалізованими на території України.
Ставки акцизного податку можуть класифікуватися за різними підставами:
1) залежно від характеру і різновиду підакцизних товарів (продукції):
а) однакові — ставки акцизу, застосовувані щодо товарів, різновиди якого несуттєво розрізняються за якістю та рівнем цін (сіль, цукор та ін.);
б) диференційовані - ставки акцизу, які використовуються при оподаткуванні товарів, що істотно розрізняються на окремі групи за фізичними характеристиками (вага, міцність), якістю та іншими ознаками (тканини та ін.);
в) середньоскладні - ставки акцизу для однорідних підакцизних товарів, ціни на які можуть бути диференційовані за сортами (чай, кава, тютюн та ін.);
2) залежно від методу встановлення:
а) тверді (специфічні) - ставки акцизного податку, які встановлюють розмір, величину суми податку, що підлягає сплаті, залежно від фізичних показників виміру бази оподаткування (обсяг, маса, потужність та ін.);
б) процентні (адвалорні) - ставки акцизного податку, які встановлюють суму акцизу, що підлягає сплаті, виходячи з податкової бази, і вимірюються вартісними показниками.
Законодавче регулювання ставок акцизного податку пішло шляхом переважного виділення і закріплення другого підходу диференціації ставок. У різних варіаціях Податковий кодекс України використовує саме тверді і процентні ставки. При цьому в більшості випадків акцентується на застосуванні специфічних податкових ставок. Це пояснюється перш за все тим, що в такому разі забезпечується відносна простота контролю за обчисленням і сплатою податку.
Використання критерію диференціації ставок залежно від методу встановлення призвело до законодавчого закріплення чотирьох різновидів ставок акцизу:
1) адвалорні, згідно з якими розмір податкових нарахувань установлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування. У чистому вигляді не встановлені, тільки разом зі специфічними одночасно;
2) специфічні, згідно з якими розмір податкових нарахувань установлюється як фіксована величина стосовно кожної одиниці виміру бази оподаткування. У Податковому кодексі України відсутня норма щодо автоматичної індексації специфічних ставок акцизного податку на індекс споживчих цін, які набували чинності за умови публікації Кабінетом Міністрів України проіндексованих ставок. Тепер відповідно до п. 4 розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України зобов’язаний щороку подавати до Верховної Ради України проект закону про внесення змін до Податкового кодексу України щодо індексації ставок акцизного податку, визначених в абсолютних значеннях, з урахуванням індексів споживчих цін, індексів цін виробників промислової продукції;
3) адвалорні та специфічні одночасно (змішані) - ставки акцизного податку, що передбачають поєднання двох видів попередніх і визначають розмір акцизу, що підлягає сплаті, як суму податкових нарахувань залежно від фізичних характеристик податкової бази і суми податку, визначеної на основі вартісних критеріїв характеристики бази оподаткування. Такий вид ставок акцизного податку встановлено для оподаткування сигарет, що узгоджується із світовим досвідом акцизного оподаткування, зокрема у країнах - членах ЄС;
4) нульові - ставки акцизу, що застосовуються з метою поширення на оборот окремих підакцизних товарів загального порядку податкового обліку і звітності при відсутності обов’язку безпосередньо сплати акцизу.