Податкове право України
1. Місце акцизного податку в податковій системі України
Акцизи являють собою непрямі податки на певні товари, що включаються у ціну товару і оплачуються покупцями. Вони встановлюються, як правило, на дефіцитну та високорентабельну продукцію і товари, що є монополією держави. Акцизний податок поєднує у собі як фіскальну функцію податків, наповнюючи державний бюджет, так і регулюючу функцію. Остання коректує попит та пропозицію, збільшуючи ціну товару за рахунок акцизу або зменшуючи її шляхом виключення з переліку оподатковуваних товарів.
Правовий механізм акцизного податку закріплено у розділі VI «Акцизний податок» Податкового кодексу України. Динаміка змін нормативних актів з акцизу багато в чому повторює зміни актів, що стосуються податку на додану вартість: прийняття перших Законів України в грудні 1991 р., потім - Декрету Кабінету Міністрів України у грудні 1992 р. та нових законів України в 1995-1996 рр., прийняття Податкового кодексу України. Щоправда, принципові зміни стосовно акцизу в основному в минулому пов’язані з уточненням рівня ставок.
Багатоаспектність і різнохарактерність акцизного податку дозволяють дійти висновку про те, що цей платіж, представляючи єдиний за своєю правовою природою механізм, об’єднує декілька специфічних, своєрідних каналів надходження коштів у дохідну частину бюджетів. Надходження від реалізації алкогольної продукції, тютюнових виробів, нафтопродуктів, транспортних засобів, будучи традиційно і безумовно виявами акцизів, відрізняються кожний деякою своєрідністю, що, безумовно вимагає й адекватного законодавчого регулювання. При цьому необхідність коректування й зміни одного з різновидів зовсім не вимагає обов’язкового вдосконалення й іншої форми акцизного податку. Специфіка даних різновидів певною мірою потребує окремого реагування законодавця при справлянні акцизного податку щодо реалізації алкогольної продукції або тютюнових виробів.
Акцизи визначаються законодавствами найчастіше як непрямі покупки на певні товари, що включаються у ціну товару і оплачуються покупцями. Відповідно до підп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). До прийняття Податкового кодексу податкове законодавство України не мало такого визначення. Одним із принципових досягнень Податкового кодексу є зміна назви «акцизний збір» на «акцизний податок». Перший із них визначався згідно зі ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» як непрямий податок на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні, що включається до ціни цих товарів (продукції). Так, у самому визначенні містилася суперечність - ставився знак рівності між збором та податком. Певні залишки старої назви цього виду непрямого податку наявні і в чинній редакції Податкового кодексу України, коли законодавець у назві підрозділу 5 «Перехідні положення» за старою звичкою називає податок «акцизним збором».
Історично і змістовно цей різновид обов’язкового платежу є класичним видом податку. Показово, що в податковій системі Російської імперії цей вид платежу був представлений групою «акцизів», під такою самою назвою фігурує він і в чинній системі податків Російської Федерації. Відмова від терміна «збір» при визначенні акцизного платежу є принципово важливою, оскільки вона повинна виключити характер умовної, цільової спрямованості платежу.
Аналізуючи законодавче визначення акцизного податку, слід звернути увагу на деякі дискусійні питання. По-перше, некоректним видається акцентування на тому, що даний податок включається в ціну підакцизних товарів (продукції). Така конструкція характерна для будь-якого податку, і зовсім необов’язково підкреслювати це як особливість, притаманну акцизному оподаткуванню. Прибуткові та майнові податки також включаються в ціну товарів, робіт, послуг. Зовсім інша ситуація, коли йдеться про непрямі податки. Вже акцентувалося на тому, що це податки на споживання і, беручи участь у процесі ціноутворення, вони стосуються не просто ціни товару або продукції, а ціни реалізації товарів (продукції). Ціни виробництва вони стосуються дуже опосередковано. Виробнику в остаточному результаті однаково, скільки додати до приросту вартості на стадії реалізації у формі акцизного податку або податку на додану вартість. Свої витрати і прибуток (за рахунок останнього й сплачуються прямі податки) він заклав у ціну виробництва. Тому принципово важливо при визначенні акцизного податку звернути увагу саме на його участь у формуванні ціни реалізації товарів (продукції).
По-друге, визначення акцизного податку в Податковому кодексі України через конструкцію непрямого податку дещо насторожує. І хоча податок на додану вартість законодавець також визначає через категорію непрямого податку (підл. 14.1.179 п. 14.1 ст. 14), абсолютно неясно, що ж розуміється під непрямим податком. Перспективними, на наш погляд, можуть бути два шляхи. З одного боку, можна спробувати сформувати родову конструкцію непрямого податку і внести відповідні зміни до розділу 1 «Загальні положення» Податкового кодексу України. Відштовхуючись від цього поняття, дати визначення, сформувати модель як податку на додану вартість, так і акцизного податку. З другого боку, можна використати більш простий, формалізований шлях - закріпити закритий перелік непрямих податків у тому самому розділі І Іодаткового кодексу України.
Зміст акцизного податку деталізується й реалізацією ним традиційних для податків функцій. Не вдаючись до їх докладного аналізу, необхідно підкреслити, що він, як і всі інші податки, реалізує передусім фіскальну та регулюючу функції. Акцизний податок специфічно об’єднує у собі як фіскальну функцію податків, наповнюючи дохідні частини бюджетів, так і регулюючу функцію, впливаючи на ціноутворення. Остання коригує попит та пропозицію, збільшуючи ціну товару за рахунок акцизу або зменшуючи шляхом виключення з переліку підакцизних товарів. Щодо акцизу логічно припустити, що регулююча функція дещо превалює над фіскальною. Звичайно, доходи бюджетів складно уявити без акцизних надходжень, однак цінова надбавка на стадії реалізації у формі акцизного податку може створити непереборний бар’єр у доступності того чи іншого товару (продукції) для цілих верств населення. У цьому разі цілком доречною є аналогія з митом, коли його збільшення до певних меж за окремими товарами може припинити їх ввезення (або вивезення) на митну територію України.
Аналіз змісту акцизного податку неминуче приводить до виділення найбільш важливих ознак, що характеризують саме цей податок.
Сучасний стан податкового законодавства дає змогу виділити декілька істотних ознак, що відрізняють цей вид податкового платежу:
1) акцизний податок є непрямим податком;
2) акцизний податок передбачає виникнення податкового обов’язку тільки щодо специфічних товарів (продукції), визначених законом як підакцизні. Акцизний податок пов’язується з певною специфічною групою товарів (продукції). Він установлюється, як правило, на дефіцитну та високорентабельну продукцію і товари, призначені для населення, та такі, що є державною монополією;
3) акцизний податок включається в ціну реалізації підакцизних товарів (продукції);
4) акцизний податок є загальнодержавним податком, установлюється Верховною Радою України;
5) акцизний податок є територіальним податком, що зумовлює стягнення даного податку тільки за тими операціями, які здійснюються на території держави.
Акцизний податок, як і податок на додану вартість, є непрямим податком, включається в ціну товару і у результаті сплачується споживачем, а не виробником товару. Однак якщо податок на додану вартість належить до типу універсальних акцизів (сплачується за однією ставкою за всі товари, роботи, послуги), то акцизний податок є специфічним акцизом, тобто сплачується за декількома групами ставок, диференційованих за окремими видами товарів. Акцизний податок дуже схожий на податок на додану вартість. Дійсно, це непрямі податки: обидва включаються в ціну товару, і перший, і другий сплачуються споживачем.
Однак між цими податками існують декілька принципових відмінностей. По-перше, акцизний податок - це своєрідний «упредметнений» податок. Обов’язок його сплати пов’язується з певними товарами (продукцією), тоді як податок на додану вартість припускає не тільки додавання до товарів, робіт та послуг (що часом складно пов’язати з певною упредметненою формою), а й як об’єкт виділяє вже оборот від реалізації товарів (робіт, послуг). Р. А. Шепенко слушно звертає увагу на використання облікової системи як при застосуванні податку на додану вартість, так і при використанні акцизного податку. Однак слід зазначити принципову різницю таких списків. При встановленні обов’язку щодо податку на додану вартість використовується загальний, родовий перелік об’єктів, з оборогом яких пов’язується сплата цього податку Такий список має відкритий характер, що спричинено самим універсальним змістом податку на додану вартість як універсального акцизу. У той же час перелік підакцизних товарів (продукції) є різновидом видового, закритого. Тільки із цими товарами, і ні з якими іншими, може виникнути обов’язок сплати акцизу. По-друге, податком на додану вартість обкладаються обороти від усіх товарів (робіт, послуг); при нарахуванні акцизного податку враховуються тільки специфічні, підакцизні товари (високорентабельні та монопольні). При цьому складно погодитися з думкою Р. А. Шепенко, що «... акциз є формою податку на певні види видатків громадян». Акцизне оподаткування передбачає утримання у формі такого податку частини доходів, податок на видатки - це певний нонсенс. Дійсно, за рахунок акцизного податку можуть коректуватися, але не обкладатися податком видатки, уточнюватися або змінюватися їх структура та складові частини. По-третє, якщо податок на додану вартість використовує фактично одну базову ставку оподаткування (ми абстрагуємося від нульової ставки), то стягнення акцизного податку передбачає не просто об’єднання різних типів ставок, а й складну систему регулювання ставок за окремими типами підакцизних товарів (продукції) окремими законами з деталізацією конкретних розмірів ставок за кожним товаром. По-четверте, на відміну від податку на додану вартість акцизний податок характеризується певною разовістю і стягується або при первісній реалізації виробленої підакцизної продукції, або при ввезенні підакцизних товарів на митну територію України. На відміну від цього, податок на додану вартість сплачується на кожній стадії обороту товарів, робіт, послуг. По-п’яте, акцизний податок характеризується певною вибірковістю, на відміну від універсального характеру податку на додану вартість.