Податкове право України
3. Додаткові та факультативні елементи правового механізму податку на додану вартість
База оподаткування. Якщо об’єкт оподаткування визначає ту обставину (майно, вартість, операцію, діяльність та ін.), яка зумовлює виникнення в платника податків обов’язку як зі сплати податку, так і податкового обов’язку в цілому, то база оподаткування опосередковує безпосереднє визначення, обчислення суми податку, що підлягає перерахуванню в бюджет. База оподаткування характеризує такий елемент податкового механізму, застосування до якого податкової ставки приведе до формування кількісного грошового показника податкового обов’язку. Податкова база, характеризуючи об’єкт оподаткування, являє собою вартісну, фізичну або іншу його характеристику, яка конкретизує вид об’єкта і його безпосередні особливості.
Відповідно до ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв’язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, або передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
База оподаткування операцій з постачання товарів, увезених платником на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки та збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.
У статті 189 Податкового кодексу України встановлено особливості визначення бази оподаткування у разі постачання товарів/послуг в окремих випадках. У разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання. У разі, якщо платник податку провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих як платники податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку.
Пільги і податку на додану вартість. Система пільг з ПДВ досить різноманітна і передбачена декількома статтями (це статті, що закріплюють оподаткування за нульовою ставкою; операції, що не є об’єктом оподаткування; операції, звільнені від оподаткування).
Механізм звільнення від ПДВ передбачає таке:
- Звільнення товарів (робіт, послуг) із правом відрахування сум податку, сплачених постачальником. У цьому разі весь податок за використаними на виготовлення сировини, комплектуючими матеріалами, паливом тощо приймається або в зменшення сум податку, обчислених за власного реалізацією, або відшкодовується податковими інспекціями на основі наданих розрахунків. Раніше внесені суми податку, включені в ціну товару, що постачається, зараховуються на сплату майбутніх платежів або відшкодовуються з бюджету за рахунок загальних надходжень податковими інспекціями при наданні підприємствами відповідних підтверджень.
- Звільнення від податку без надання права відрахування сплаченого постачальниками податку. При цьому суми податку стають фактором витрат виробництва (робіт, послуг). При такому способі від податку звільняються всі товари (роботи, послуги) за певним переліком. Усі перелічені в ньому товари тощо звільняються без права відрахування податку, сплаченого своїм постачальникам за придбані товарно-матеріальні ресурси. Наприклад, у ціну виробів медичного призначення увійде ГІДВ матеріалів, що використовувалися при виготовленні цих виробів.
- Звільнення від оподаткування. Цей різновид вилучень за ПДВ припускає, зокрема, звільнення від оподаткування операцій із:
1) постачання продуктів дитячого харчування та товарів дитячого асортименту для немовлят за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України (підп. 197.1.1 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України);
2) постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. До таких послуг належать послуги з:
а) виховання та навчання дітей, які постачаються дитячими музичними та художніми школами, школами мистецтв, будинками культури (гра на музичних інструментах, хореографія, образотворче мистецтво, гуртки (факультативи) іноземних мов, комп’ютерного навчання);
б) утримання, виховання та навчання дітей у дошкільних навчальних закладах як у межах обсягу, установленого навчальними планами і програмами, так і понад зазначений обсяг;
в) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються загальноосвітніми навчальними закладами І—III ступенів;
г) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються професійно-технічними навчальними закладами;
ґ) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються вищими навчальними закладами І—IV рівнів акредитації, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти;
д) навчання слухачів підготовчих відділень вищих навчальних закладів;
е) повторного вивчення відрахованими студентами (курсантами) окремих дисциплін і курсів з подальшим складанням іспитів;
є) навчання аспірантів і докторантів;
ж) приймання кандидатських іспитів;
з) надання наукових консультацій для осіб, які підвищують кваліфікацію самостійно;
и) довузівської підготовки;
і) проведення лекцій з питань науки і техніки, культури та мистецтва, фізичної культури і спорту, правових знань, туризму і краєзнавства;
ї) надання консультацій для учнів, вихованців, студентів, курсантів понад обсяги, встановлені навчальними планами і програмами, для аспірантів, докторантів;
й) організації літніх мовних курсів, шкіл, семінарів; групових та індивідуальних занять фізичною культурою та спортом на стадіонах, у спортивних залах і плавальних басейнах, на тенісних кортах для дітей, учнів і студентів (підп. 197.1.2 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України);
3) постачання послуг з охорони здоров’я закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства (підп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України);
4) постачання реабілітаційних послуг інвалідам, дітям-інвалідам, а також постачання путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років, інвалідів, дітей-інвалідів (підп. 197.1.6 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України);
5) постачання (передплати) періодичних видань друкованих засобів масової інформації та книжок, крім видань еротичного характеру, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників вітчизняного виробництва, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови, доставки таких періодичних видань друкованих засобів масової інформації на митній території України (підп. 197.1.25 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу України) та ін.;
6) операції з поставки товарів (робіт, послуг), що не є об’єктом оподаткування ГІДВ, визначаються сг. 196 Податкового кодексу України. Так, не є об’єктом оподаткування операції з: а) випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління га продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону; б) передавання майна у схов (відповідальне зберігання), у концесію, а також у лізинг (оренду), крім передавання у фінансовий лізинг; повернення майна зі схову (відповідального зберігання) його власнику, а також майна, попередньо переданого в концесію або лізинг (оренду) концесієдавцю або лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг; нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу; в) надання послуг зі страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів; г) виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов’язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі); виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом, та ін.
Операції з постачання товарів (робіт, послуг), оподатковувані податком за нульовою ставкою, охоплюють:
1) міжнародні перевезення та інші операції, оподатковувані за нульовою ставкою на підставі ст. 194 Податкового кодексу України;
2) операції, за якими установлено нульову ставку оподаткування відповідно до міжнародних договорів;
3) експортні операції із грошовими розрахунками.
Порядок обчислення та сплати податку на додану вартість. Відповідно до чинного українського податкового законодавства реалізація товарів (робіт, послуг) платниками здійснюється за цінами, збільшеними на суму податку на додану вартість. Без такого оцінювання розрахункові документи не приймаються до виконання. Саме тому порядок обчислення і відображення суми податкового обов´язку з ПДВ, що підлягає перерахуванню в бюджет, є одним з важливих моментів при виконанні даного податкового обов’язку в цілому. В найбільш загальному порядку сума ПДВ, що підлягає перерахуванню до бюджету, визначається як різниця між сумою ПДВ, відображеною в ціні реалізації товарів (робіт, послуг), та сумою ПДВ у ціні придбання. Фактично в такий спосіб законодавець визначає основний підхід до обчислення цього податку. Так, відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів, крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв’язку). Деталізуючи це загальне встановлення щодо порядку обчислення ПДВ, законодавець регулює і визначає режим застосування податкової накладної, виділяє дату виникнення податкових зобов’язань, конструкцію податкового кредиту та момент виникнення права на нього.
Величина доданої вартості може обчислюватися двома методами:
1) методом додавання заробітної плати та прибутку;
2) методом, при якому від повної вартості віднімають вартість сировини, матеріалів та послуг виробничого характеру.
Найбільш раціональним методом розрахунку ПДВ є заліковий, який використовується у більшості країн, що застосовують цей податок. ПДВ нараховується таким чином, що основою його обчислення є вартість оподатковуваного обороту, тобто вартість реалізованих товарів (робіт, послуг), без включення в неї самого податку, при праві на відрахування податку, сплаченого постачальникам за придбані товари (роботи, послуги). У поняття «додана вартість» включаються суми, пов’язані із власним виробничим процесом підприємства і додані ним до «старої вартості» (реалізованої у використаній сировині, комплектуючих матеріалах тощо).
Обчислення і сплата ПДВ за товари, завезені на територію України, здійснюються до і після митного оформлення на основі вантажної митної декларації, у якій нарахована сума податку виділяється окремим рядком. База оподаткування операцій з постачання товарів, увезених па митну територію України, визначається з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки та збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком ПДВ, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом.
Суми податку, що підлягають сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов’язань, що виникли у зв’язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду. Неможливо охопити все різноманіття ситуацій, але виділити декілька принципових схем необхідно.
Обчислення і сплату ПДВ у бюджет платник здійснює самостійно у строки, встановлені для цього податку в бюджет у загальному порядку, а саме:
- подає податкову декларацію з ПДВ за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;
- сплачує податок у бюджет протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку подачі податкової декларації.
Бюджетне відшкодування. Являє собою суму, що підлягає поверненню платнику ПДВ із бюджету у зв’язку з надлишковою сплатою податку. Такий надлишок може утворитися при зіставленні суми ПДВ, сплаченого платником при придбанні товарів (робіт, послуг), та суми ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг), у виробництві або здійсненні яких брали участь товари (роботи, послуги), придбані або одержані ним. Різниця при зіставленні даних сум і приводить або до податкового кредиту, або до бюджетного відшкодування.
Утворення негативної різниці при обчисленні ПДВ дає платнику податків право на відшкодування такої різниці за рахунок того фонду, куди спрямовується сума від сплати податку, - державного бюджету. Абсолютно аргументовано звернено увагу на те, що таке відшкодування ззовні схоже із процедурою повернення зайво сплачених сум податку. Однак природа виникнення передумов і обов’язку перерахування платнику сум з бюджету є принципово різною.
Слід звернути увагу на деяке суміжне становище механізму регулювання бюджетного відшкодування. Навряд чи його можна віднести виключно до сфери податкових відносин. У такій ситуації йдеться як про аналіз змісту податкового обов’язку, суми податку (що підлягає сплаті або відшкодуванню), що безумовно, є предметом податково-правового регулювання, так і про перерахування коштів з державного бюджету, що пов’язано вже й з дією бюджетно-правових норм. Тому, мабуть, цілісність регулювання в цьому випадку зумовлює існування комплексної конструкції фінансово-правових інститутів: бюджетного та податкового права.
Відшкодування ПДВ передбачає наявність двох форм, в основі яких лежить коректування особливостей обчислення податку, що спричиняє існування загального та спеціального порядку. Загальний порядок відшкодування поширюється на всі операції, які підпадають під оподаткування за базовою або зниженою ставкою, тоді як спеціальний порядок відшкодування регулює відносини при обчисленні ПДВ відносно операцій, що передбачає використання нульової ставки.
Бюджетне відшкодування здійснюється протягом періоду, протягом якого з Державного бюджету України відповідно до рішення платника перераховується належна йому сума ПДВ. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету, або бюджетне відшкодування визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні такої суми вона підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені для відповідного податкового періоду. При від’ємному значенні така сума враховується у зменшення суми податкового боргу за цим податком, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого), а в разі його відсутності зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Платник податків, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, представляє відповідному податковому органу податкову декларацію і заяву про повернення повної суми бюджетного відшкодування, що відображається в податковій декларації. До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, а також оригінали митних декларацій (примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України. Протягом ЗО календарних днів, що настають за граничним строком одержання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. При цьому орган державної податкової служби зобов’язаний у п’ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі одержаного висновку відповідного органу державної податкової служби орган казначейства України видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п’яти операційних днів після одержання висновку органу державної податкової служби.
Податкова накладна. Податкова накладна - це звітний податковий документ, що підтверджує виникнення податкового обов’язку платника податків у зв´язку із продажем товарів (робіт, послуг) та одночасно право на податковий кредит у покупця-платника податку у зв’язку із придбанням таких товарів (робіт, послуг).
Податкова накладна має бути підписана уповноваженою платником особою та скріплена печаткою, а також містити такі дані, що зазначаються в окремих рядках:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата виписування податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця);
ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку;
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, - покупця (одержувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
и) вид цивільно-правового договору.