Податкове право України
2. Основні елементи правового механізму податку на доходи фізичних осіб
Платник податку на доходи фізичних осіб. Оподаткування доходів фізичних осіб одержало найбільше поширення після Першої світової війни. У різних країнах правовий механізм податку з доходів фізичних осіб істотно відрізняється й має свої особливості, зумовлені історичними, політичними, економічними та іншими чинниками.
Поняття «платник податку з доходів фізичних осіб» регламентоване у ст. 162 Податкового кодексу України, відповідно до якої платниками податку з доходів фізичних осіб є: а) резиденти, які одержують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
б) нерезиденти, які одержують доходи з джерела їх походження в Україні; в) податкові агенти. На відміну від Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» законодавець включив до ст. 162 Податкового кодексу України як платників податкових агентів.
Таким чином, податок з доходів фізичних осіб засновано на принципі поділу платників на резидентів та нерезидентів. Такий підхід до класифікації платників є традиційним і використовується в багатьох країнах. Не є платником податку нерезидент, який одержує доходи з джерела їх походження в Україні і має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені чинним міжнародним договором України, щодо доходів, які він одержує безпосередньо від провадження дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором діяльності.
Слід звернути увагу на те, що до прийняття Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» під платником прибуткового податку із громадян потрібно було розуміти громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства. При цьому наявність постійного місця проживання в Україні не мала значення для віднесення платників до тієї або іншої категорії, а основним критерієм для цього був статус громадянства.
На наш погляд, перехід від принципу поділу платників на громадян та іноземців до принципу виділення податкових резидентів та нерезидентів є аргументованим і більшою мірою відповідає сучасним реаліям розвитку України. Як уже зазначалося, обов’язок зі сплати податків закріплено на конституційному рівні. Стаття 67 Конституції України зобов’язує кожного сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом. З огляду на це видається позитивною зміна назви закону, що регулює основи оподаткування доходів фізичних осіб, з «...податку із громадян» на «...податок із фізичних осіб». Така зміна більш точно відображає сутність цього податку, не звужуючи при цьому коло платників.
У теорії податкового права можна виділити два критерії, що визначають податковий обов’язок платника, - принцип резидентства та принцип територіальності. Обидва принципи тісно взаємопов’язані і залежно від конкретного податку можуть або разом виконувати функцію визначення приналежності особи до категорії платників даного виду податку, або окремо. Так, у разі дії принципу територіальності на осіб, що мають майно (майнові податки, наприклад, податок на землю) або одержують доходи з певної території, покладається обов’язок зі сплати податку незалежно від їх місця проживання, громадянства або національної належності, тобто основним критерієм для віднесення особи до категорії платників є об’єкт оподаткування, його територіальне перебування.
Розглядаючи принцип територіальності, слід звернути увагу на особливості його дії. Важливо розрізняти його дію, з одного боку, стосовно осіб, що перебувають на даній території, а з другого - стосовно доходів, що одержуються на цій території. Таке розмежування є важливим, оскільки якщо в першому випадку воно стосується правового регулювання платника, то в другому - об’єкта оподаткування.
З метою недопущення виявів дискримінації стосовно громадян при оподаткуванні в різних країнах 18 жовтня 1961 р. було прийнято Європейську соціальну хартію. Цей документ набув чинності з 1965 р., регламентувавши право громадян кожної з договірних сторін займатися діяльністю, що приносить дохід, на території інших договірних сторін на принципах рівності з їх громадянами. Іншими словами, диференціація громадян не може бути підставою для збільшення податкового тягаря нерезидентів шляхом установлення для них інших ставок, використання системи податкових пільг або інших механізмів, спрямованих на збільшення податкового тягаря.
В Україні в механізмі податку з доходів фізичних осіб обидва принципи діють спільно. Особа, яка проживає на території України, є податковим резидентом. Якщо особа має, крім місця проживання в Україні, інше місце проживання на території іншої держави, то вона визнається податковим резидентом у разі постійного проживання в Україні. Однак не виключено, що особа може мати декілька постійних місць проживання в різних державах, годі для визначення податкового резидентства використовується критерій «більш тісні особисті або економічні зв’язки (центр життєвих інтересів)».
У разі неможливості визначення держави, у якій особа має більш тісні економічні зв’язки, або якщо особа не має постійного місця проживання в жодній із країн, вона вважається податковим резидентом у разі перебування на території нашої країни більше 183 днів протягом 12-місячного періоду, включаючи день приїзду і від’їзду. Зараз незрозумілим і законодавчо неврегульованим залишається питання про включення часу проходження транзитом через територію України в цей 183-денний строк.
Якщо всі перелічені методи не дозволяють визначити статус податкового резидента, то вступає в дію принцип громадянства, тобто особа визнається податковим резидентом, якщо вона має громадянство України. Однією з умов визнання особи податковим резидентом є також її державна реєстрація як суб’єкта підприємницької діяльності на території нашої держави.
Нерезидентами згідно з підп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визнаються фізичні особи, що не є резидентами.
В Україні при регулюванні статусу платника податку з доходів фізичних осіб слід указати на наявність колізій загальних і спеціальних податкових норм. Так, у підп. 37.3.2 п. 37.3 ст. 37 Податкового кодексу України закріплено положення, відповідно до якого податковий обов’язок фізичної особи припиняється в разі її смерті, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою. Така позиція є найбільш логічною та правильною. Для наявності обов’язку сплатити податок необхідна наявність як мінімум основних елементів механізму даного податку, яким є і суб’єкт оподаткування. У разі відсутності будь-якого з цих елементів не може виникати обов’язок зі сплати податку. Відповідно до п. 162.3 ст. 162 цього Кодексу в разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.
У цьому контексті перерахування суми податку може мати лише примусовий характер, оскільки померла фізична особа не зможе вже виявити свою волю зі сплати податку. Через відсутність платника дію з перерахування податку в бюджет міг би зробити нотаріус як податковий агент, однак стягування суми податкового боргу за виконавчими записами нотаріуса законодавчо заборонено, у той же час активи платника податку можуть бути примусово стягнуті в рахунок погашення його податкового боргу виключно на підставі рішення суду. Проте таке рішення не може бути винесено судом стосовно померлої фізичної особи, так само як і не може бути подано позов з такими вимогами.
Об´єкт податку на доходи фізичних осіб. Об’єкт оподаткування є одним із трьох основних елементів правового механізму податку, а також одним з основних критеріїв класифікації податків. Назва податку часто містить назву об’єкта, з якого підлягає обчисленню податкова база. Саме об’єкт оподаткування в сукупності зі ставкою податку визначає обсяг податкового обов’язку. В той же час об’єкт оподаткування тісно пов’язаний з категорією платника податку внаслідок того, що «обов’язки платника податків виникають у нього за наявності в нього об’єкта оподаткування та на підставах, встановлених законодавчими актами».
Незважаючи на те що визначення об’єкта міститься в самій назві податку, найчастіше саме з ним пов’язано чимало труднощів. Це й не дивно, адже поняття доходу - одне з найбільш складних понять, оскільки при обчисленні податку з доходів фізичних можна виділити декілька видів доходів: валовий, сукупний, загальний оподатковуваний. Кожний з них виконує в цьому процесі свої функції.
Можна виділити два підходи до визначення поняття об’єкта оподаткування. Як родова категорія об’єкт оподаткування являє собою загальне визначення об’єкта (доходи або їх частина, майно, вартість та ін.). При законодавчому визначенні даної категорії, як правило, засгосовується вузьке значення цього поняття. Таким чином, об’єкти оподаткування можна визначити як видові, більш конкретизовані форми родового поняття об’єкта оподаткування, такі як майно юридичних осіб, доходи фізичних осіб та ін.
Виходячи з об’єкта оподаткування, за ставкою податку визначається обсяг податкового обов’язку, саме тому правильне визначення об’єкта оподаткування є одним з найважливіших питань у теорії податкового права. У статті 22 Податкового кодексу України закріплено загальне, родове визначення об’єкта оподаткування. Об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку.
Відповідно до ст. 163 Податкового кодексу України об’єкт оподаткування диференціюється для резидентів та нерезидентів. Так, об’єктом оподаткування резидента є: а) загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; б) доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання);
в) іноземні доходи - доходи (прибуток), одержані з джерел за межами України. Об’єктом оподаткування нерезидента є: а) загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні;
б) доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання). Об’єкт оподаткування іноземних громадян, з одного боку, більш вузький, оскільки у такому випадку частково застосовується принцип територіальності, а з другого — він збільшується за рахунок інших джерел.
Законодавцем встановлено різний порядок оподаткування для різних видів доходів. Оподаткування здійснюється: а) безпосередньо при виплаті доходу і за рахунок такого доходу у джерела виплати; б) за особливими правилами (відсотки, доходи від операцій з майном, додаткові блага, доходи від спадщини та ін.); в) за підсумками року на підставі поданої декларації. Залежно від виду доходу обов’язок за нарахування і сплати податку в бюджет покладається або на самого платника податків, або на податкового агента. При цьому обчислення та сплата податку з деяких видів доходів деталізується у відповідних статтях Податкового кодексу України.
У контексті подальшого дослідження податку з доходів фізичних осіб слід виділити такий елемент правового механізму податку, як база оподатковування, дати йому визначення і коротку характеристику Для визначення суми податку, яку необхідно перерахувати в бюджет, об’єкта оподаткування недостатньо. Для цього необхідно скоригувати відповідно до законодавства кількісні характеристики об’єкта оподаткування. На підставі цього податкова база істотно відрізнятиметься від кількісних ознак самого об’єкта оподаткування.
Разом з тим податкова база не є безпосередньо обставиною, що породжує обов’язок сплатити податок, тобто об’єктом оподаткування. Платники податків визначають податкову базу за підсумками кожного окремого податкового періоду на підставі даних податкового обліку об’єктів оподаткування або об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням. Фактично обов’язок визначити податкову базу і сплатити податок виникають у платників податків за підсумками кожного податкового періоду. За рахунок визначення податкової бази і обов’язок податкового періоду формуються основи стабільного надходження податків протягом усього календарного року. При цьому законодавець не пов’язує ці розрахунки з моментом формування об’єкта оподаткування. Це спричинено в першу чергу тим, що той самий об’єкт може мати декілька баз оподаткування, які відповідатимуть окремим податкам. Саме тому база оподаткування встановлюється за кожним податком окремо.
Згідно зі ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. В разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, одержаних від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід.
Новим у регулюванні оподаткування доходів фізичних осіб є закріплення законодавцем механізму податкової знижки. Зазначимо, що її аналогом у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» був податковий кредит. Платник податку має право на податкову знижку за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкової знижки із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку в річній податковій декларації. До податкової знижки включаються фактично здійснені протягом звітного податкового року платником податку витрати, підтверджені відповідними платіжними та розрахунковими документами, зокрема, квитанціями, фіскальними або товарними чеками, прибутковими касовими ордерами, копіями договорів, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та їх покупця (отримувача).
Ставка податку на доходи фізичних осіб. Ставка оподаткування (´ одним з основних елементів механізму податку, без якого неможливо уявити ні конкретний податок, ні рівень податкового тягаря (тиску). Ставка податку являє собою податкові нарахування на одиницю виміру податкової бази. Відмінною рисою даного елемента порівняно з іншими основними елементами податкового механізму (платником, об’єктом) є його мобільність, рухливість. Керуючи ставкою податку, можна досить оперативно змінювати обсяг податкових надходжень або стимулювати їх, практично не змінюючи громіздкого податкового механізму.
Чинне українське законодавство передбачає застосування фіксованої ставки податку на доходи фізичних осіб. Диференціація ставки залежить від виду об’єкта оподаткування і закріплена на законодавчому рівні. Ставка податку становить 15 % бази оподаткування стосовно доходів, одержаних у тому числі, але не виключно, у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат та винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з відносинами трудового найму і на умовах цивільно-правового договору; виграшу в державну і недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), одержаного від організатора азартної гри.
У разі, якщо загальна сума зазначених доходів, одержаних платником податку у звітному податковому місяці, перевищує 10-кратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 % суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15 %.
Ставка податку становить 5 % бази оподаткування щодо доходу, нарахованого як:
1) процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок;
2) процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;
3) процент на вклад (депозит) члена кредитної спілки в кредитній спілці;
4) дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону, включаючи дохід, що виплачується (нараховується) емітентом унаслідок викупу (погашення) цінних паперів інституту спільного інвестування, відповідно до закону, який визначається як різниця між сумою, одержаною від викупу, та сумою коштів або вартістю майна, сплаченою платником податку продавцю (у тому числі емітенту) у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, як компенсація їх вартості;
5) дохід за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами) відповідно до закону;
6) дохід у вигляді відсотків (дисконту), одержаний власником облігацій від їх емітента відповідно до закону;
7) дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та дохід, одержаний платником податку внаслідок викупу (погашення) керуючим сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів;
8) дохід у вигляді дивідендів;
9) дохід у вигляді інвестиційного прибутку від операцій з облігаціями внутрішніх державних позик, у тому числі від зміни курсу іноземної валюти;
10) дохід в інших випадках, прямо визначених Податковим кодексом України.
Ставка податку становить 30 % бази оподаткування щодо доходів, нарахованих як виграш чи приз (крім виграшу у державній та недержавній грошовій лотереї та виграшу гравця (учасника), одержаного від організатора азартної гри) на користь резидентів або нерезидентів. При оподаткуванні доходу у формі заробітної плати шахтарів - працівників, які видобувають вугілля, залізну руду, руди кольорових і рідкісних металів, марганцеві та уранові руди, працівників шахтобудівних підприємств застосовується ставка у 10 % бази оподаткування.