Податкове право України
1. Підстава відповідальності за порушення податкового законодавства
Порушення приписів правових норм у суспільстві має неоднозначний характер і заподіює суспільству досить істотну шкоду. За цих умов держава, видаючи норми права, визначає юридичну відповідальність суб’єктів незалежно від їх волі та бажання, що має державно-примусовий характер. Особливістю подібних заходів у галузі оподаткування є захист власником своїх коштів, захист державою своїх основ існування - централізованих грошових фондів.
Підставою відповідальності є винне, передбачене законом суспільно небезпечне діяння, що має певні юридичні ознаки. Сукупністю цих ознак, що визначають конкретне діяння як правопорушення, і виступає склад правопорушення. Не зупиняючись докладно на аналізі правопорушення, можемо виокремити загальні ознаки, характерні для всіх видів правопорушень, у тому числі податкових:
1) суспільна небезпечність діяння;
2) протиправність дій або бездіяльності;
3) винність;
4) караність.
Правопорушенням є саме діяння людей, що включає два варіанти поведінки: активну дію суб’єкта або юридичну значущу бездіяльність. Причому така поведінка може бути віднесена до правопорушення тільки за умови його суспільної небезпечності, тобто за умови заподіяння шкоди відповідним відносинам. Заподіюючи шкоду суспільству, правопорушник створює певну юридичну небезпечність або зловживає правом.
Протиправність у цьому випадку і є юридичним вираженням суспільної небезпечності діяння, його шкідливості для суспільства. Протиправне діяння при цьому стає правопорушенням тільки у разі вільного волевиявлення правопорушника, коли воно є винною поведінкою.
Відповідно до ст. 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за додержанням яких покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків та посадовими особами контролюючих органів порушень податкового та пішого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену Податковим кодексом України та іншими законами України.
Підстави юридичної відповідальності у деяких випадках розмежовують на нормативні та фактичні. Як нормативні підстави відповідальності при цьому виділяється сукупність відповідних правових норм, на підставі яких встановлюється відповідальність у даній сфері відносин. До фактичних підстав відповідальності зводять саме правопорушення, що зумовлює застосування санкцій. До такої диференціації необхідно ставитися як до теоретичної абстракції, оскільки розмежування можливе тільки на рівні теоретичної моделі, бо фактичні підстави можуть бути реалізованими за наявності нормативних. Діяння особи розглядається як правопорушення тільки в тому разі, якщо дана конструкція набула відповідної правової форми, тільки тоді, коли така дія або бездіяльність визнається правопорушенням відповідною правовою нормою.
Під складом правопорушення розуміється встановлена правом сукупність ознак, за наявності яких діяння особи визнається правопорушенням (об’єкт, об’єктивна сторона, суб’єкт, суб’єктивна сторона). Об’єктом правопорушення є суспільні відносини, що регулюються і охороняються правом. У сфері податкового регулювання такими відносинами є відносини, що встановлюють порядок реалізації податкового обов’язку платником податків, порядок обчислення, сплати, справляння податків, податкової звітності та податкового контролю. Фактично об’єктом податкового правопорушення є фінансові інтереси держави, що охоплюють процес формування централізованих грошових фондів за рахунок податків та зборів.
Об’єктивна сторона правопорушення показує його ззовні. Зміст об’єктивної сторони становлять протиправне діяння, його суспільно шкідливі наслідки, причинний зв’язок між діянням і наслідками, що настали. Об’єктивна сторона податкового правопорушення характеризується протиправністю дії (бездіяльності) суб’єкта, за яке встановлено юридичну відповідальність. Цей елемент складу податкового правопорушення характеризує зовнішні вияви правопорушення в об’єктивній дійсності (момент учинення (закінчення) правопорушення, спосіб, повторність і т. д.). Об’єктивна сторона податкового правопорушення виражає систему ознак, що ззовні характеризують правопорушення.
Центральне місце серед ознак, що характеризують об’єктивну сторону податкового правопорушення, посідає протиправність діяння, що виражається в дії або бездіяльності. Протиправність дії означає пряму заборону на її здійснення відповідною нормою податкового законодавства або здійснення даної дії у формі, що суперечить припису правової норми. В цьому разі протиправність може виявлятися щодо будь-якого видового податкового обов’язку (відсутність податкового обліку, сплата податку із затримкою або в меншому розмірі, ненадання податкової звітності тощо). Бездіяльність є протиправною у тому разі, якщо обов’язок активних дій прямо передбачено податковим законодавством, а особа, незважаючи на це, відмовляється їх здійснювати.
Суб’єктом правопорушення визнається особа, що досягла певного віку, деліктоздатна, осудна, яка відповідно до чинного законодавства може бути притягнута до юридичної відповідальності. Відповідно до ст. 110 «Особи, які притягаються до відповідальності за вчинення правопорушень» Податкового кодексу України платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність у разі вчинення порушень, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Виділення осіб як суб’єктів податкового правопорушення передбачає наявність у них певних ознак. Насамперед йдеться про наділення певними правами і обов’язками, спеціальним статусом, пов’язаним з оподаткуванням та закріпленим податковим законодавством. Найчастіше в цьому разі йдеться про представників зобов’язаної сторони податкових правовідносин (платників податків, податкових представників, податкових агентів).
Як умови для визнання особи суб’єктом податкового правопорушення виділяють також досягнення певного віку та осудність. Наприклад, відповідно до п. 2 ст. 107 Податкового кодексу Російської Федерації фізична особа може бути притягнута до податкової відповідальності з 16-річного віку. Це акцентування законодавця означає неможливість застосування податкових санкцій до особи, яка не досягла зазначеного віку. Слід звернути увагу на те, що навряд чи логічно зв’язувати досягнення повної податкової дієздатності саме із цим віком. Логічніше в цьому разі виходити з того моменту, коли фізична особа зможе своїми діями реалізовувати всі права і обов’язки, пов’язані з оподаткуванням. У цьому разі йдеться й про прибуткові податки, пов’язані з певними видами діяльності, участь у яких обмежена 18-річним віком, і про майнові податки, обов’язок за якими може виникнути тільки з 18-річного віку (наприклад, податок із власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів тощо). У деяких випадках особа віком до 18 років не може мати доходу як джерела сплати податку, що належить їй на праві власності.
Що стосується осудності, то в цьому разі йдеться про вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення платником податків - фізичною особою, що перебувала в момент його вчинення у стані, при якому ця особа могла усвідомлювати про свої дії та керувати ними.
Не торкаючись загальних підходів до оцінювання суб’єкта податкового правопорушення, необхідно деталізувати особливості суб’єктного складу при податкових правопорушеннях юридичними особами. По-перше, може йтися про колектив працівників; про посадових осіб підприємства - платника податків; про власників юридичної особи. По-друге, навряд чи є доречною абсолютна кореспонденція цивільно-правових і податкових норм. З одного боку, філія розглядається як внутрішня структура юридичної особи і всі її зобов’язання входять у зобов’язання юридичної особи, а з другого - законодавство припускає ситуації, коли філія має у своєму розпорядженні окремий розрахунковий рахунок та баланс і може формувати самостійне податкове зобов’язання. По-третє, навряд чи має сенс пов’язувати податкову деліктоздатність виключно з досягненням певного віку фізичних осіб. Слід ураховувати й певні умови (події). Наприклад, дитина шести років може одержати гонорар (знятися у фільмі, написати музику та ін.) і обов’язок з прибуткового податку необхідно виконати у відносно короткий проміжок часу. Звичайно, для цього існує інститут податкового представництва.
Як суб’єкти податкових правопорушень розглядаються й організації в силу володіння ними спеціальним статусом при реалізації податкових обов’язків. При цьому важливо мати на увазі деякі моменти. По-перше, якщо йдеться про реалізацію податкових обов’язків юридичної особи, яка здійснюється через філії, суб’єктом відповідальності залишається юридична особа. Філія або відокремлений підрозділ може стати суб’єктом податкового правопорушення тільки в тому разі, якщо він реалізовуватиме власний обов’язок, маючи для цього всі фактичні (окремий розрахунковий рахунок, самостійний баланс) та нормативні підстави. По-друге, порушення податкового законодавства юридичними особами виявляється в протиправній поведінці їх посадових осіб або представників, котрі фактично й розглядаються як суб’єкти правопорушень.
Суб’єктивна сторона правопорушення характеризує внутрішню сторону правопорушення (на відміну від об’єктивної сторони, яка деталізує його зовнішній прояв), що відображає індивідуальну волю особи, спрямовану на досягнення певних цілей, конкретизує психічні процеси, які відбуваються в її свідомості. Суб’єктивна сторона правопорушення характеризується наявністю вини (психічним ставленням особи до вчиненого). Її ступінь разом з мотивом, метою правопорушення залежить від характеру оцінювання правопорушником своїх діянь, передбачення суспільно небезпечних наслідків цього.
Вина як психічне ставлення суб’єкта до протиправного діяння та його наслідків обумовлює різне сполучення інтелектуальних і вольових засад вини, реалізацію її за допомогою свідомості та волі. Виходячи із цього, визначають дві форми вини: намір та необережність.
Податкове правопорушення визнається вчиненим умисно, якщо особа, що його вчинила, усвідомлювала протиправний характер своїх дій (бездіяльності), бажала або свідомо допускала настання шкідливих наслідків таких дій (бездіяльності). Податкове правопорушення визнається вчиненим з необережності, якщо особа, що його вчинила, не усвідомлювала протиправного характеру своїх дій (бездіяльності) або шкідливого характеру наслідків, що виникли внаслідок цих дій (бездіяльності), хоча повинна була і могла це усвідомлювати.
Визначення форми вини може ускладнюватися стосовно юридичних осіб. У цьому разі податкове правопорушення організацій може розглядатися як наслідок неправомірної поведінки декількох осіб2. Вина останніх також може реалізовуватися в різних формах і передбачати об’єднання різних форм відповідальності.
Характеризуючи податкове правопорушення, важливо мати на увазі певний комплексний, стиковий характер норм. Не всі дії посадових осіб і гри податковому обліку, інших формах організації оподаткування можуть утворити склад податкового правопорушення. До податкових належать тільки ті правопорушення, які торкаються податкової системи, безпосередньо оподаткування. Наприклад, подання посадовими особами документів, що незаконно змінюють податковий обов’язок, розглядається як посадове, а не податкове правопорушення.
Законодавчо закріпити конкретні склади податкових правопорушень доцільно за двома напрямами:
- матеріальні склади, пов’язані в основному із приховуванням або заниженням доходу, прибутку;
- формальні склади, що полягають у неподанні або несвоєчасному поданні в податковий орган необхідних документів.
Такий поділ дозволить сформувати загальні підходи при диференціації санкцій, закласти певні, стійкі критерії. Так, за матеріальними складами може йтися про розмір прихованого або заниженого прибутку, доходу, залежно від чого й варіювалися б санкції і навіть вид відповідальності. За документальними складами подібним критерієм може бути строк затримання документів, їх характер.