• Економічна теорія. Політекономія
• Етика та естетика
• Журналістика та видавнича справа
• Історичні дисципліни
• Культурологія
• Маркетинг та реклама
• Медицина
• Менеджмент та трудові відносини
• Міжнародні відносини та зовнішньоекономічна діяльність
• Педагогіка
• Політологія
• Право. Юридичні дисципліни
• Психологія
• Сільськогосподарська діяльність
• Соціологія
• Туризм та готельна справа
• Українська та зарубіжна література
• Філософія
• Фінанси, гроші та податки

Податкове право України

2. Податкова перевірка: зміст та види

Основним методом податкового контролю є податкова перевірка. Об’єктивна передумова реалізації цього методу податкового контролю пов’язана з повноваженнями органів, наділених правом на проведення контролюючих дій. У широкому значенні подібними правами наділено всі органи, що контролюють надходження податків та зборів у бюджети. Однак спеціально для цієї мети створено органи Державної податкової служби України. Серед основних прав державної податкової служби виділено права податкових органів на здійснення перевірки грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, декларацій і інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податкових платежів.

Податкова перевірка являє собою діяльність податкових органів (або, у деяких випадках, аудиторських, громадських організацій) з аналізу та дослідження первинної облікової і звітної документації, пов’язаної зі сплатою податкових платежів, з метою перевірки своєчасності і повноти сплати податків та зборів, правильного ведення податкового обліку, обчислення сум податкових платежів, здійснення податкової звітності.

Перевірка за своєю сутністю одиничною контрольною дією на певній частині діяльності контрольованого суб’єкта, здійснюваною на місці з використанням облікових, звітних документів для виявлення порушень фінансової дисципліни у сфері оподаткування та усунення їх наслідків. Податкова перевірка розглядається як сукупність спеціальних прийомів податкового контролю, що застосовуються податковими органами з метою встановлення вірогідності і законності, відображення об’єктів оподаткування і порядку сплати податків та зборів у документах, звітах, бухгалтерських балансах та інших носіях інформації. При цьому слід мати на увазі, що податкова перевірка поширюється на контроль не тільки за відображенням об’єкта оподаткування і порядком сплати податків та зборів, а й за іншими діями зобов’язаних осіб, не пов’язаними з безпосередньою сплатою податків (наприклад, веденням податкового обліку, здійсненням податкової звітності).

Перевірка виражається в зіставленні фактичних даних контролю з даними, відбитими в первинній документації. В основному в ході перевірок контролюються окремі сторони фінансово-господарської діяльності, окремі складові податкового обов’язку. За підсумками визначаються заходи щодо усунення виявлених недоліків.

Здійснення податкових перевірок передбачає послідовну реалізацію дій, пов’язаних зі здійсненням податкового контролю певними суб’єктами щодо діяльності конкретних осіб при реалізації ними обов’язків, пов’язаних зі сплатою певних податків та зборів. Проведення податкових перевірок передбачає певну підготовку до безпосередньо контролюючих дій, здійснення самої податкової перевірки та підбиття її підсумків.

Безпосереднім об’єктом дослідження і контролю в ході податкової перевірки є грошові документи, бухгалтерські книги, звіти, кошториси, декларації, товарно-касові книги, показники електронно-касових апаратів та комп’ютерних систем, які використовуються для розрахунків за наявні кошти зі споживачами. Об’єктом податкового контролю можуть бути й інші документи, незалежно від способу надання інформації, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів (наприклад, патенти, свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи на її здійснення тощо).

Характеризуючи досить складну і системну категорію об’єкта податкової перевірки, логічно розмежувати об’єкт як вираження найбільш фундаментальних, родових ознак, цілей проведення податкової перевірки та об’єкт як видовий вияв призначення податкової перевірки. Об’єкт податкової перевірки як родова конструкція передбачає поведінку контрольованого суб’єкта з виконання податкового обов’язку в цілому, його дії з реалізації податкового обліку (як виконання обов’язків щодо ведення реєстрів платників податків та зборів, так і обліку об’єктів оподаткування), сплати податків та зборів і податкової звітності. Як видовий вияв об’єкт податкової перевірки практично орієнтований на документальні, речовинні та інші носії інформації про дії платників податків щодо реалізації податкового обов’язку (звіти, декларації, кошториси, платіжні документи та ін.).

Суб’єкти податкових перевірок охоплюють коло осіб, наділених як повноваженнями, так правами і обов’язками у зв’язку із проведенням податкового контролю. Система суб’єктів відносин, що регулюють здійснення податкових перевірок, передбачає виділення декількох груп. Насамперед йдеться про контролюючих суб’єктів - осіб, наділених повноваженнями на здійснення контролюючих дій. Вони фактично організують і проводять податкові перевірки. Дії, пов’язані із проведенням податкових перевірок, орієнтовані на оцінювання поведінки контрольованих суб’єктів. Контрольованими суб’єктами є підприємства, установи, організації будь-якої форми власності, спільні підприємства (як ті, що здійснюють підприємницьку діяльність, так і ті, що не здійснюють такої), фізичні особи (громадяни України, іноземці та особи без громадянства). Цю групу суб’єктів становлять не тільки платники податків та зборів, а й також податкові агенти, збирачі податків та ін., тобто особи, що представляють зобов’язану сторону в податкових правовідносинах. Нарешті, до суб’єктів податкового контролю можна віднести осіб, наявність яких у відносинах податкового контролю характеризується деякою факультативністю. Якщо проведення податкової перевірки фактично неможливо уявити без контрольованого і контролюючого суб’єктів, то наявність експертів, свідків, фахівців не є безумовною вимогою проведення контролюючих дій. Звичайно, у деяких випадках без них неможливо об’єктивно оцінити дії контрольованої особи, однак виходити з того, що участь подібних осіб у проведенні контролюючих дій має обов’язковий характер, видається перебільшенням.

Види та порядок проведення податкових перевірок визначаються статтями 75 86 Податкового кодексу України. Органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених Податковим кодексом України, а фактичні перевірки - Податковим кодексом та іншими законами України, контроль за додержанням яких покладено на органи державної податкової служби.

1. Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків. Камеральну перевірку законодавець пов’язує з двома принциповими ознаками: проведенням її у приміщенні органу державної податкової служби та наявністю як підстав виключно даних, що містяться в податкових деклараціях (розрахунках) платника податку. Згідно зі ст. 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення та стосується всієї податкової звітності. Згода платника на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки необов’язкові. Камеральна податкова перевірка характеризується деякими особливостями: її проведення не передбачає спеціального рішення посадової особи контролюючого органу, здійснюється фактично автоматично при наданні зобов’язаними особами відомостей у контролюючий орган; здійснення камеральної перевірки зумовлено обов’язками працівників контролюючих органів; проводиться за місцем перебування контролюючого органу; проводиться виходячи з документів і відомостей, що є в наявності в контролюючих органів; до ухвалення рішення в зобов’язаної особи можуть бути витребувані пояснення, додаткові документи та відомості.
2. Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також додержання валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, додержання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на органи державної податкової служби, а також одержаних у встановленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених Податковим кодексом України.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об’єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні органу державної податкової служби.

Документальною невиїзною позаплановою електронною перевіркою вважається перевірка, що проводиться на підставі заяви, поданої платником податків з незначним ступенем ризику, визначеним відповідно до п. 77.2 ст. 77 Податкового кодексу України, до органу державної податкової служби, у якому він перебуває на податковому обліку. Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки. Форма заяви, порядок її подання, прийняття рішення про проведення електронної перевірки встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Слід звернути увагу на колізію між и. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України, де йдеться про те, що право проводити камеральні, документальні, фактичні перевірки мають лише органи державної податкової служби, та підп. 75.1.2 зазначеного пункту, де право на контроль за додержанням законодавства при проведенні документальної перевірки вже пов’язується з контролюючими органами. Різновидами документальної перевірки є:

а) планова (проводиться відповідно до плану-графіка перевірок). Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом державної податкової служби. Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов’язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку з доходів фізичних осіб та зобов’язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у тому разі, коли такому платнику не пізніше ніж за десять календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки. Згідно з п. 77.5 ст. 77 Податкового кодексу України у разі планування різними контролюючими органами у звітному періоді проведення перевірки одного й того самого підприємства така перевірка проводиться зазначеними органами одночасно. У той же час відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України податкові перевірки здійснюються органами державної податкової служби. Порядок координації проведення планових виїзних перевірок органами виконавчої влади, уповноваженими здійснювати контроль за нарахуванням і сплатою податків та зборів, визначається Кабінетом Міністрів України; б) позапланова (підставою проведення є наявність хоча б однієї із підстав, які визначають предмет документальної перевірки згідно з підп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України) документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється за наявності вичерпного переліку підстав, які закріплені в п. 78.1 сі. 78 Податкового кодексу України. Обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах порушеної кримінальної справи. Перевірки платників податків податковою міліцією проводяться у порядку, встановленому Законом України «Про оперативно-розшукову діяльність», Кримінальним процесуальним кодексом України та іншими законами України. Працівникам податкової міліції забороняється брати участь у проведенні документальних планових та позапланових виїзних перевірок платників податків, що проводяться органами державної податкової служби, якщо такі перевірки не пов’язані з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених стосовно таких платників податків (посадових осіб платників податків), що перебувають у їх провадженні;

в) виїзна (перевірка за місцезнаходженням платника податків чи об’єкта, з яким пов’язуються виникнення, зміна та припинення потокового обов’язку). В основі проведення виїзних податкових перевірок лежить право органів державної податкової служби обстежити будь-які виробничі, складські, торговельні та інші приміщення підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності і житло громадян, якщо вони використовуються як юридична адреса суб’єкта підприємницької діяльності, а також для одержання доходів. Виїзна податкова перевірка характеризується певними особливостями: може здійснюватися стосовно як безпосередньо платників податків, так п інших зобов’язаних осіб (податкових агентів, збирачів податків та зборів), пов’язаних з виконанням обов’язків платниками; в основі проведення виїзної податкової перевірки лежить рішення посадової особи контролюючого органу; здійснення виїзних податкових перевірок пов’язане із чіткою періодичністю та терміновістю проведення контрольованих дій; проведення податкової перевірки пов’язане з обмеженням проміжку часу, за який досліджується діяльність зобов’язаних осіб; проведення виїзної податкової перевірки може здійснюватися й за спеціальними підставами (ліквідація або реорганізація організації - платника податків і под.);

г) виїзна податкова перевірка може виступати одним з елементів комплексу заходів контролю (поряд з обстеженням, оглядом, інвентаризацією та ін.);

ґ) невиїзна (перевірка, що проводиться у приміщенні органу державної податкової служби). Стосовно документальної невиїзної перевірки може скластися уявлення про ідентичність її та камеральної перевірки. Дійсно, обидві проводяться у приміщенні органу державної податкової служби, але остання - лише на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податку. Відповідно до ст. 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставі рішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручення йому або його уповноваженому представнику під розписку письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов’язкова.

3. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об’єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється органом державної податкової служби щодо додержання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, додержання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка характеризується деякими особливостями: здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності або розташування об’єктів права власності такого платника; проводиться щодо додержання суб’єктами господарювання порядку здійснення вичерпного переліку видів діяльності та операцій; до таких видів діяльності належать: розрахункові операції, касові операції, наявність ліцензій, патентів, свідоцтв щодо виробництва та обігу підакцінних товарів, додержання роботодавцем законодавства щодо укладення та оформлення трудових відносин здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. Проведення фактичних перевірок регулюється ст. 80 Податкового кодексу України. Вона здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися за наказом (розпорядженням) керівника органу державної податкової служби за наявності вичерпного переліку підстав, який закріплено у п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Перед початком фактичної перевірки з питань додержання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій посадовими особами органів державної податкової служби може бути проведена контрольна розрахункова операція. Під час проведення фактичної перевірки в частині додержання роботодавцем законодавства щодо укладення та оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), у тому числі тими, що виконують трудові функції на умовах випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з’ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, яка виконується працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з’ясування факту належного оформлення трудових відносин саме з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дозволяють її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо). Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами органу державної податкової служби у присутності посадових осіб суб´єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

У найбільш загальному сенсі податкові перевірки можна класифікувати за декількома підставами:

1) за обсягом контрольованих дій (комплексні, вибіркові, цільові або тематичні). Якщо комплексна перевірка являє собою дослідження дій (бездіяльності) контрольованого суб’єкта за певний період з усіх питань і напрямів його діяльності, то вибіркова перевірка здійснюється при аналізі окремих сторін діяльності контрольованого суб’єкта та проводиться або окремо, або як частина комплексної. Цільова (тематична) перевірка виступає як перевірка окремого виду операцій або напряму діяльності контрольованого суб’єкта з певного кола питань або з одного напряму діяльності. Результати цільових перевірок використовуються при здійсненні комплексних, вибіркових перевірок і відображаються в їхніх відповідних актах або оформляються як додатки до цих перевірок. Виявлення серйозних порушень податкового законодавства в ході цільової перевірки може стати причиною проведення комплексної податкової перевірки;

2) за повнотою охоплення об’єктів (загальні та вибіркові). Проведення загальної перевірки передбачає дослідження контролюючими суб’єктами абсолютно всіх документів, що містять інформацію і свідчать про реалізацію податкового обов’язку контрольованим суб’єктом. Вибіркова (часткова) перевірка передбачає аналіз тільки частини документів, виділених за певним принципом, але вона може перерости в загальну, якщо в ході її проведення були виявлені недоліки, правопорушення, що можуть бути характерні для всього контрольованого об’єкта в цілому;

3) залежно від місця проведення (камеральні, виїзні та зустрічні). Камеральна податкова перевірка являє собою перевірку, здійснювану органом податкового контролю за місцем його розташування, при наданні йому звітних та інших документів без виїзду на контрольовані об’єкти. За підсумками проведення камеральної перевірки можуть бути застосовані санкції або здійснені донарахування податку. Платник податків або податковий агент зобов’язаний давати пояснення, надавати додаткові відомості та документи в ході камеральної перевірки, але тільки ті, які містять відомості, що підтверджують правильність і своєчасність обчислення і сплати податків та зборів. Виїзна податкова перевірка є перевіркою, що здійснюється за місцем перебування платника податків або за місцем розташування об’єкта, стосовно якого проводиться така перевірка, на підставі даних податкових декларацій та існуючих у податкових органах документів і відомостей про діяльність і майно платника податків та зборів, а також одержаних у нього документів і відомостей;

4) залежно від періодичності проведення (планові, позапланові, повторні). Планова перевірка являє собою податкову перевірку, що здійснюється відповідно до плану діяльності контролюючого органу. Альтернативою планової податкової перевірки є перевірки, що здійснюються контролюючими органами поза зв’язком із затвердженим планом проведення контролюючих дій, - позапланові. Як різновид або самостійна стадія планової податкової перевірки може бути розглянута повторна податкова перевірка, що проводиться через певний час після планової з тих самих питань і за той самий контрольований період. Повторна податкова перевірка здійснюється з метою контролю за усуненням виявлених недоліків у ході планової перевірки;

5) залежно від характеру контрольованих показників (формальні, арифметичні). Формальна податкова перевірка являє собою перевірку правильності заповнення первинних документів, реквізитів, підчищень, виправлень і т. д. Арифметична перевірка спрямована на дослідження правильності підрахунків і обчислень в облікових та звітних документах контрольованих суб’єктів.

Результати перевірок (крім камеральних та електронних) оформлюються відповідно до ст. 86 Податкового кодексу України у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (за наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов’язаний його підписати. Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження). У разі незгоди платника податків з висновками ак і а платник зобов’язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом. Рішення про визначення грошових зобов’язань приймається керівником органу державної податкової служби (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення. У разі, коли грошове зобов’язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінального процесуального законодавства або законодавства про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення - рішення за результатами такої перевірки не виноситься до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку, для використання матеріалів відповідно до вимог кримінального процесуального законодавства або законодавства про оперативно-розшукову діяльність.