• Економічна теорія. Політекономія
• Етика та естетика
• Журналістика та видавнича справа
• Історичні дисципліни
• Культурологія
• Маркетинг та реклама
• Медицина
• Менеджмент та трудові відносини
• Міжнародні відносини та зовнішньоекономічна діяльність
• Педагогіка
• Політологія
• Право. Юридичні дисципліни
• Психологія
• Сільськогосподарська діяльність
• Соціологія
• Туризм та готельна справа
• Українська та зарубіжна література
• Філософія
• Фінанси, гроші та податки

Податкове право України

3. Податкова порука

Забезпечення зобов’язань є одним із чинників їх належного виконання. Від того, які способи забезпечення зобов’язань передбачаються законодавством, залежить задоволення вимог кредиторів. У податкових зобов’язаннях кредитором виступає держава, тому дослідження способів виконання зобов’язань щодо сплати податків та інших платежів має досить важливе значення як для правотворчої та правозастосовчої діяльності, так і для науки фінансового права.

Порука як спосіб забезпечення виконання податкових зобов’язань може застосовуватися лише у випадках, передбачених податковим законодавством. Відповідно до ст. 553 і ст. 554 Цивільного Кодексу України (далі - ЦК України) за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов’язку і відповідає перед кредитором за порушення зобов’язання боржником. Порукою може забезпечуватися виконання зобов’язання частково або у повному обсязі. До поручителя, що виконав зобов’язання, переходять всі права кредитора за цим зобов’язанням.

Згідно з п. 8.8 ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21.12.2000 № 2181 (далі - Закон 2181) податковий орган зобов’язаний відмовитися від податкової застави активів платника податків, якщо за останнього поручається банк-резидент. Отже, за договором податкової поруки банк-поручитель зобов’язаний перед податковим органом нести відповідальність за неналежне виконання платником податків обов’язку щодо погашення податкового зобов’язання або податкового боргу. Банк-поручитель, який виконав податкове зобов’язання, має право зворотної вимоги до такого платника у розмірі виплаченої суми.

Особливістю податкової поруки є те, що поручителем у такому договорі виступає банк, тобто юридична особа, яка здійснює діяльність виключно на підставі ліцензії Національного банку України, що є спільним з договором гарантії, стороною якого згідно з ЦК України може бути банк, інша фінансова установа, страхова організація.

Суб’єктами відносин при податковій поруці є кредитор, боржник і поручитель. Кредитор в особі податкового органу є уповноваженою стороною, а боржник в особі платника податків виступає зобов’язаною стороною щодо сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів до бюджетів або бюджетних цільових фондів. При необхідності забезпечення виконання податкового зобов’язання з’являється третя особа - банк-поручитель, яка теж є зобов’язаною стороною.

В юридичній науці існують різні погляди щодо сторін договору податкової поруки. Одні науковці вважають, що договір є двостороннім (договір укладається між податковим органом та банком-поручителем), інші ж науковці стверджують, що договір податкової поруки повинні укладати три сторони [2, 3]. В роз’ясненнях, що надані листом ДПАУ від 17.10.2002 № 8139/5/24-1116 зазначається, що договір податкової поруки повинен підписуватися лише між боржником і банком-поручителем.

Вирішення цієї проблеми може бути подвійним. Договір податкової поруки є трьохстороннім договором, оскільки усі суб’єкти зобов’язальних податкових правовідносин мають право захистити свої інтереси, врегулювавши усі питання в зазначеному договорі. Укладення двостороннього договору податкової поруки прийнятне, на нашу думку, лише в тому випадку, коли сторонами даного договору виступають банк-поручитель і боржник, оскільки договір податкової поруки підлягає реєстрації в органі державної податкової служби, що фактично є погодженням договору третьою стороною - кредитором за податковими зобов’язаннями.

На відміну від цивільного права, для виконання податкової поруки необхідно, щоб кредитор (податковий орган) звернувся до банку з вимогою виконати зобов’язання за платника податків. Закон 2181 не визначає, коли саме податковий орган може вимагати від банку виконання зобов’язань за договором податкової поруки.

Особливістю застосування застави і поруки в податкових правовідносинах є наявність певного розходження у часі між моментом виникнення податкового зобов’язання і моментом його виконання. Податкове зобов’язання в загальному порядку реалізується при спів паданні цих моментів. Так, обов’язок із сплати податків виникає по закінченні податкового періоду, і платник одночасно з цим, а саме протягом 10 календарних днів з моменту закінчення строку, передбаченого для подання податкової декларації або отримання податкового повідомлення про донарахування обов’язкового платежу, зобов’язаний виконати податкове зобов’язання (п. 5.3 ст. 5 Закону 2181). При використанні застави чи поруки між моментом забезпеченого зобов’язання і моментом його виконання існує певна різниця у часі, який залежить від строку реалізації заставленого майна або дій поручителя. Податкові органи можуть висунути вимоги до банку-поручителя, як тільки податкове зобов’язання стає простроченим, тобто через 10 днів після подання декларації або донарахування обов’язкового платежу. І саме через 10 днів як за прострочене податкове зобов’язання, нараховуються штрафні санкції.

Якщо договір податкової поруки укладається з метою погашення податкового боргу, податкові органи можуть висунути вимогу до банку- поручителя після строку, що відводиться для самостійної сплати податкового боргу, тобто лише після 60 днів з того моменту, як податкове зобов’язання стане простроченим.

Правовідносини, що виникають між боржником та податковим органом при податковій заставі, передують правовідносинам, що існують при податковій поруці. Між банком-резидентом і платником податків, активи якого перебувають у податковій заставі, укладається договір податкової поруки. Податкова застава, в свою чергу, безпосередньо пов’язана з існуванням простроченого податкового зобов’язання, що передбачає відповідні штрафні санкції для платника податків: штраф у розмірі від 10 % до 50 % від суми простроченого зобов’язання та пеня в розмірі 120 % річних облікової ставки Національного банку України від суми податкового боргу, включаючи суму штрафних санкцій, за кожен день прострочення (підпункт 17.1.7 п. 1.7 ст. 17 та підпункт 16.4.1 п. 16.4 ст. 16 Закону України 2181).

Отже, платник податків зацікавлений у негайному погашенні банком- поручителем податкового зобов’язання. Податковий орган, безумовно, зацікавлений вчасним надходженням податків та зборів до бюджетів або державних цільових фондів. Банк-поручитель відповідно до ст. 558 ЦК України має право на оплату послуг, наданих ним боржникові (платнику податків). А тому, на нашу думку, буде доцільним передбачити у законодавстві можливість укладення договору податкової поруки до виконання основного зобов’язання щодо сплати податків. Адже платник податку заздалегідь запобігає несплаті обов’язкових платежів. При укладенні двохстороннього договору податкової поруки можна передбачити невиконання зобов’язання боржником, оскільки кредитор за зобов’язанням і безпосередньо саме податкове зобов’язання є визначеними. Навряд чи таке можливе стосовно договору поруки в цивільному праві між кредитором, якого ще немає, оскільки і зобов’язання, і поручитель є невизначеними.

Договір податкової поруки не обов’язковий при укладенні, він укладається при бажанні сторін. В цьому випадку діє диспозитивний метод правового регулювання правовідносин. Враховуючи те, що податкова порука є способом забезпечення виконання владних приписів держави сплати щодо податку, законодавством необхідно врегулювати відносини між банком-поручителем і боржником. Боржник повинен повідомити банк про неспроможність виконати податкове зобов’язання у встановлені строки. Тобто договір податкової поруки свідчить про застосування приватних конструкцій в публічному праві.

Отже, необхідно встановити 3-денний строк з моменту закінчення строку для подання податкової декларації або отримання податкового повідомлення про донарахування обов’язкового платежу для того, щоб платник податків мав можливість повідомити банк-поручитель про неспроможність сплати. Банк- поручитель зобов’язаний протягом 7 днів з моменту отримання повідомлення від боржника про неспроможність сплатити податки чи збори здійснити платежі за платника податків. Відповідно до договору податкової поруки банк бере на себе зобов’язання погасити податкове зобов’язання в 10-денний строк, встановлений відповідно для сплати податкового зобов’язання платником податків. В цьому випадку договір податкової поруки повинен бути строковим тому, що обов’язок сплачувати податки є постійним. Така схема звільнила б платника податків від можливих санкцій, а також надала можливість банкам отримувати доходи. Якщо банк-поручитель не виконує свій обов’язок перед боржником у встановлені строки, він повинен нести відповідальність перед боржником, про що зазначається у договорі поруки.

На нашу думку, податкова порука в даному випадку буде більш ефективним способом забезпечення виконання податкових зобов’язань, оскільки на відміну від податкової застави передбачає негайне перерахування коштів до бюджетів та бюджетних цільових фондів. При податковій заставі стягнення грошових коштів здійснюється не раніше 30-го дня з моменту направлення платнику податків другої податкової вимоги. Відповідно до п. 1.7 ст. 1 Закону 2181 право податкової застави виникає при:

• несплаті у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, з наступного дня після зазначеного строку;
• несплаті у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, визначеної контролюючим органом, з наступного дня після граничного строку погашення, визначеного у податковому повідомленні.

У даному випадку при сплаті банком-поручителем податку за боржника в термін, встановлений законом, для платника податків право податкової застави не виникає.

Отже, необхідно, на нашу думку, законодавчо закріпити можливість укладення договору податкової поруки до виконання податкового зобов’язання перед відповідними органами стягнення платником податків і відповідно до виникнення податкової застави, а також право банка-поручителя самостійно без вимоги податкових органів здійснювати оплату за платника податків у встановлений законом строк.