Податкове право України
4. Податковий борг
Виконання податкового обов’язку може реалізовуватися у відповідний строк і у повному обсязі, але може бути пов’язано й з виникненням податкового боргу як суми податку, що підлягає сплаті, котру платник не може внести у відповідні фонди в необхідний момент часу.
Відповідно до підп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов’язання.
Джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що одержані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, одержані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. Погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснене також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум і інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів.
Джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених Податковим кодексом України, а також іншими законодавчими актами. Зокрема, не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків (п. 87.3 ст. 87 Податкового кодексу України):
1) майно платника податків, надане ним у заставу іншим особам (на час дії такої застави), якщо така застава зареєстрована згідно із законом у відповідних державних реєстрах до моменту виникнення права податкової застави;
2) майно, яке належить на правах власності іншим особам та перебуває у володінні або користуванні платника податків, у тому числі (але не виключно) майно, передане платнику податків у лізинг (оренду), схов (відповідальне зберігання), ломбардний схов, на комісію (консигнацію); давальницька сировина, надана підприємству для переробки, крім її частини, що надається платнику податків як оплата за такі послуги, а також майно інших осіб, прийняті платником податків у заставу чи заклад, довірче та будь-які інші види агентського управління;
3) майнові права інших осіб, надані платнику податків у користування або володіння, а також немайнові права, у тому числі права інтелектуальної (промислової) власності, передані в користування такому платнику податків без права їх відчуження;
4) кошти кредитів або позик, наданих платнику податків кредитно-фінансовою установою, що обліковуються на позичкових рахунках, відкритих такому платнику податків, суми акредитивів, що виставлені на ім’я платника податків, але не відкриті, суми авансових платежів та попередньої оплати за контрактами підприємств суднобудівної промисловості, отримані від замовників морських, річкових суден та інших плавучих засобів;
5) майно, включене до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, у тому числі казенних підприємств. Порядок віднесення майна до такого, що включається до складу цілісного майнового комплексу державного підприємства, встановлюється Фондом державного майна України;
6) майно, вільний обіг якого заборонено згідно із законодавством України;
7) майно, що не може бути предметом застави відповідно до Закону України «Про заставу»;
8) кошти інших осіб, надані платнику податків у вклад (депозит) або довірче управління, а також власні кошти юридичної особи, що використовуються для виплат заборгованості з основної заробітної плати за фактично відпрацьований час фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з такою юридичною особою.
У разі, якщо здійснення заходів щодо продажу майна платника податків не привело до повного погашення суми податкового боргу, орган стягнення може визначити додатковим джерелом погашення податкового боргу дебіторську заборгованість платника податків, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на органи державної податкової служби. Забороняється будь-яка уступка грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам.
З метою забезпечення виконання платником податків своїх обов’язків майно платника податків, який має податковий борг, може бути передано у податкову заставу; може бути застосовано адміністративний арешт майна платника податків як винятковий спосіб забезпечення виконання платником податків обов’язків (у випадку порушення платником податків правил відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, або виїзду за кордон фізичної особи, яка має податковий борг) (статті 88-94 Податкового кодексу України).
Відповідно до ст. 95 Податкового кодексу України орган державної податкової служби здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, що обслуговують такого платника податків, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання органам державної податкової служби, у розмірі суми податкового боргу або його частини. Орган державної податкової служби звертається до суду щодо надання дозволу на погашення всієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі. Рішення суду щодо надання такого дозволу є підставою для прийняття органом державної податкової служби рішення про погашення всієї суми податкового боргу. Рішення органу державної податкової служби підписується його керівником та скріплюється гербовою печаткою органу державної податкової служби. Перелік відомостей, які зазначаються у такому рішенні, встановлюється центральним органом державної податкової служби.
У разі, якщо сума коштів, одержана у результаті продажу майна платника податків, перевищує суму його грошового зобов’язання та податкового боргу, різниця перераховується на рахунки такого платника податків або його правонаступників. Майно платника податків продається на публічних торгах та/або через торговельні організації у встановленому порядку.
Певні особливості має процедура погашення податкового боргу державних підприємств, які не підлягають приватизації, та комунальних підприємств (ст. 96 Податкового кодексу України), а також погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків, не пов’язаної з банкрутством, у разі реорганізації платника податків (статті 97, 98 Податкового кодексу України). Окремо визначається порядок виконання грошових зобов’язань фізичних осіб у разі їх смерті або визнання безвісно відсутніми чи недієздатними, а також неповнолітніх осіб (ст. 99 Податкового кодексу України). Специфічними є заходи стягнення суми податкового боргу в міжнародних правовідносинах (статті 104-108 Податкового кодексу України).
Списання і розстрочення податкового боргу (ст. 100 Податкового кодексу України) не означають остаточного погашення абсолютно всіх заборгованостей за податками та зборами. Наявність безнадійних боргів у цій ситуації є абсолютною реальністю. В основі такої ситуації лежать об’єктивні причини, пов’язані з ліквідацією або відсутністю особи, що реалізовувала податкові обов’язки. Якщо для юридичної особи це ліквідація або банкрутство, то для фізичної особи - смерть або відсутність коштів, або майна для реалізації податкового обов’язку. Відповідно до ст. 101 Податкового кодексу України списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг. Під терміном «безнадійний» розуміються:
1) податковий борг платника податку, визнаного в установленому порядку банкрутом, вимоги щодо якого не були задоволені у зв’язку з недостатністю майна банкрута;
2) податковий борг фізичної особи, яка: а) визнана у судовому порядку недієздатною, безвісно відсутньою або оголошена померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом; б) померла, у разі недостатності майна, на яке може бути звернуто стягнення згідно із законом; в) понад 720 днів перебуває у розшуку;
3) податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності;
4) податковий борг платника податків, що виник унаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин);
5) податковий борг платника податків, щодо якого до Державного реєстру внесено запис про його припинення на підставі рішення суду, а для банків - на підставі рішення Фонду гарантування вкладів фізичних осіб про затвердження звіту про завершення ліквідації банку або рішення Національного банку України про затвердження ліквідаційного балансу, ухвалення остаточного звіту ліквідатора і завершення ліквідаційної процедури.