Податкове право України

3. Виконання податкового обов’язку

Виконання податкового обов’язку в широкому значенні передбачає реалізацію всієї системи обов’язків платника податків, пов’язаних зі сплатою податків та зборів (обов’язку з обліку, сплати та звітності). У вузькому значенні виконання податкового обов’язку означає своєчасну і повну сплату податків. Однак сплата податку опосередковується діями й з обліку, обчислення податкового окладу, тобто всім комплексом обов’язків платника податків, які становлять податковий обов’язок у широкому розумінні. Переважно виконання податкового обов’язку розглядається саме як сплата податку.

Виконання податкового обов’язку передбачає сукупність дій платника податків та інших осіб з обліку, сплати та звітності у відповідних формах і строках. Форма виконання податкового обов’язку передбачає конкретизацію її за низкою складових.

Виконанням податкового обов’язку згідно зі ст. 38 Податкового кодексу України визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку, або банком на підставі податкової поруки.

  1. Податковий обов’язок повинен бути виконаний відповідною особою. У цьому разі йдеться насамперед безпосередньо про зобов’язану особу. Однак у деяких випадках законодавство закріплює реалізацію податкового обов’язку за представниками платника податків або безпосередньо податковими органами. У проекті Податкового кодексу України в редакції від 21 вересня 2010 р. у п. 38.3 цієї статті йшлося про те, що у разі смерті платника податку його податковий обов’язок виконується спадкоємцями, які одержали свідоцтво про право на спадщину, пропорційно в межах доходів від спадщини. Але при цьому слід було визначитися з тим, про чий податковий обов’язок йдеться. Згідно з п. 37.3 ст. 37 редакції проекту Податкового кодексу України однією із підстав припинення податкового обов’язку є смерть фізичної особи. Тобто після цього факту вже не існує податкового обов’язку померлої особи, тому конструкція, яка виходить з того, «що податковий обов’язок померлого виконується спадкоємцями», викликає подив. Податковий обов’язок у разі смерті платника податку припиняється. Водночас цей юридичний факт (смерть особи) породжує податковий обов’язок у спадкоємців або осіб, які одержали свідоцтво про право на спадщину. Це буде вже їх власний податковий обов’язок, а не податковий обов’язок особи, яка померла. Особливістю такого обов’язку є обмежений характер - він може бути виконаний лише в межах коштів особи, яка померла, пропорційно в межах доходів від спадщини. Тому вилучення цього підпункту здається досить логічним.
  2. Реалізація податкового обов´язку платником податків здійснюється на добровільній основі, що базується на згоді платників у формуванні централізованих грошових фондів. Реалізація добровільності при виконанні податкового обов’язку коректується залежно від типу платника, визначає характер і зміст його дій за конкретними видами податкових обов’язків. Добровільне виконання податкового обов’язку юридичними особами передбачає сукупність активних дій з обліку, обчислення суми податку, перерахування її в бюджети, надання податкової звітності. У той же час виконання податкового обов’язку фізичними особами відрізняється від цього порядку. Дії, пов’язані з обліком, сплатою та звітністю, у цьому разі можуть здійснюватися як безпосередньо фізичними особами, так і їхніми представниками, податковими органами. Тут примусовість виступає вже як спосіб забезпечення добровільності при сплаті податку й використовується вже годі, коли йдеться про податкове правопорушення. Примусове виконання податкового обов’язку фактично пов’язане з вилученням коштів платника податків у рахунок його обов’язку та боргу. В цьому разі йдеться вже не про справляння податку, а про стягнення як його, так і сум донарахувань. Примусовість при сплаті податку пов’язана вже з утворенням податкового боргу. Примусове виконання податкового обов’язку зумовлюється або затримкою сплати податку, його несплатою у встановлений законодавством строк, або його сплатою в установлений строк, але в меншому розмірі. Примусове виконання може поширюватися й на обов’язки, пов’язані з податковою звітністю, наданням податкових декларацій.
  3. Податковий обов’язок повинен бути виконаний у цілому як весь комплекс обов’язків, що дозволяє говорити про здійснення податкового обов’язку в повному обсязі. Звичайно, насамперед мається на увазі надходження коштів від податків та зборів у відповідні бюджети, тобто безпосередня сплата податків та зборів у повному обсязі. Однак реалізація податкового обов’язку в цілому зумовлює виконання в повному обсязі й усіх дій, пов’язаних з податковим обліком та звітністю. Тільки в цьому разі можна говорити про безумовно завершене виконання податкового обов’язку.
  4. Податковий обов’язок має бути виконаний у відповідні, встановлені законодавством, строки. Деталізація цієї процедури передбачає уточнення виконання податкового обов’язку з урахуванням характеру податкових періодів і типу податку, можливість використання авансових платежів.
  5. Виконання податкового обов’язку неодмінно передбачає облік способу та форми його реалізації. Зазначена проблема, з одного боку, є простою, а з другого - багатогранною. Звичайно, що класичним способом сплати податку є перерахування коштів. Однак необхідно мати на увазі дві особливості. По-перше, перерахування грошей у рахунок погашення податкового обов’язку може здійснюватися різними формами (наприклад, готівкою та у безготівковій формі тощо). По-друге, законодавець припускає в деяких випадках використання натуральної форми сплати податку. Крім того, способи і форми реалізації податкового обов’язку стосуються й інших його складових. Наприклад, допускаються різні форми податкової звітності, своєрідні способи її надання (особисто, поштою, в електронному вигляді).
  6. Податок сплачується в національній валюті. У деяких випадках при обчисленні податкового обов’язку допускається застосування іноземних валют. Однак це передбачає обов’язковий перерахунок у національну валюту при безпосередній сплаті податку або пов’язане зі сплатою специфічних платежів податкового характеру при перетинанні митного кордону.

Виконанням податкового обов’язку визнається сплата платником податків сум податку в установлений строк. Податок сплачується платником податків безпосередньо, а у випадках, передбачених законодавчими актами, - податковим агентом або податковим представником. Моментом припинення обов’язку зі сплати податку є виконання цього обов’язку. Цей момент визначається різними способами, залежно від форми розрахунків та особливостей перерахування сум податків у бюджети. Традиційно обов’язок зі сплати податку вважається виконаним:

1) при сплаті податку в безготівковому порядку - з моменту пред’явлення платником у банк доручення на сплату відповідного податку за умови наявності коштів на рахунку платника, достатніх для сплати податку, і оформлення доручення належним чином;

2) при сплаті податку наявними коштами - з моменту внесення відповідної суми в банк або відділення зв’язку. В разі виконання обов’язку зі сплати податковим агентом обов’язок платника податків припиняється з моменту утримання сум податку податковим агентом. При цьому необхідно враховувати, що податок утримується до надходження коштів у розпорядження платника, і платник податків фактично не може вплинути на виконання свого податкового обов’язку власними діями.