Податкове право України
2. Виникнення, зміна і припинення податкового обов’язку
Обов’язок зі сплати податку або збору виникає, змінюється або припиняється за наявності підстав, установлених податковим законодавством. Важливо враховувати, що в податкових правовідносинах діє розширювальний принцип, принцип дозволеної поведінки, тобто такий, що охоплює сукупність дій, прямо запропонованих законодавчими актами про оподаткування. У той же час подібне положення закріплює й певні гарантії, встановлюючи рамки для контролюючих органів: підстави виникнення, зміни та припинення обов’язків платника податків як об’єкта контролю повинні бути встановлені тільки податковими законами.
Найважливішим питанням при регулюванні правовідносин з приводу сплати податків та зборів є з’ясування моменту, з якого виникає обов’язок щодо сплати податку. Нормативні акти, що регулюють порядок внесення цих платежів, пов’язують обов’язок їхньої сплати з настанням обставин, передбачених законами та підзаконними актами. Такою підставою, зокрема, може бути наявність об’єкта оподаткування при обов’язковому одержанні податкового повідомлення. Повідомлення є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідносин стосовно окремого суб’єкта. С. Д. Ципкін на підставі цього робить висновок про те, що для виникнення низки податкових правовідносин потрібна наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів. Таким чином, формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі фінансово-правової норми. Тому, мабуть, недостатньо виділяти як підставу виникнення податкових правовідносин, що випливають виключно із закону.
Виникнення податкових правовідносин пов’язується з виникненням податкового обов’язку. Податковим обов’язком виступає безпосередній і першочерговий обов’язок платника податку зі сплати податку або збору за наявності певних обставин. Цими обставинами є такі. По-перше, можливість віднесення конкретного суб’єкта до платника податку відповідно до чинного законодавства. По-друге, наявність у платника податку об’єкта оподаткування або здійснення ним діяльності, пов’язаної зі сплатою податку або збору. По-третє, наявність нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулювання всіх елементів податкового механізму.
Податковий обов’язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими Податковий кодекс України та законодавство з питань митної справи пов’язують сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов’язку, крім його виконання, є:
1) ліквідація юридичної особи;
2) смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою;
3) втрата особою ознак платника податку;
4) скасування податкового обов’язку в передбачений законодавством спосіб (ст. 37 Податкового кодексу України).
Припинення податкового обов’язку сплатою податку платником податків відображає загальне положення теорії права про те, що будь-який обов´язок припиняється належним виконанням. Три інші підстави припинення податкового обов´язку фактично пов’язані з відсутністю особи, зобов’язаної сплачувати податки та збори (смерть фізичної особи, ліквідація юридичної особи). Визначення законодавцем такої підстави, як «скасування податкового обов’язку в передбачений законодавством спосіб», видається штучним. Фактично у цьому випадку йдеться про таке внесення змін до податкового законодавства, яке пов’язуватиметься з припиненням податкового обов’язку, тобто про скасування відповідної законодавчої норми, яка і породжує обов’язок зі сплати податку чи збору. Але в цьому разі не можна наголошувати на тому, що існуючий податковий обов’язок змінюється. За відсутності норми його не існує взагалі. У деяких випадках як підстава припинення податкового обов’язку розглядається скасування податку. Однак навряд чи тут зовсім однозначна ситуація. Дійсно, обов’язок зі сплати податку припиняється, але тільки стосовно періоду, що випливає за скасуванням податку, а не щодо минулого періоду, адже в остаточному підсумку й обов’язку за сплати податку з моменту його скасування не існує. У встановлених законодавством випадках податковий обов’язок може припинятися взаємозаліками з бюджетом шляхом направлення сум переплат з одним податком у рахунок погашення недоїмки за іншим або майбутніх платежів за цим самим податком. Подібні заліки можуть здійснюватися:
1) загальним порядком: зайва сума платежу зараховується без заяви платника в погашення недоїмки за його іншими платежами. Податки в цьому разі сплачуються за допомогою податкових органів без участі платників податків, а про проведений залік податкові органи зобов’язані повідомити платника податків після його здійснення;
2) спеціальним порядком: податковий залік установлюється певними законодавчими актами та інструкціями для конкретних податків;
3) особливим порядком: податковий облік установлюється стосовно окремих груп підприємств і має тимчасовий характер.
Обов’язок зі сплати податку або збору виникає, змінюється та припиняється за наявності підстав, установлених податковим законодавством. Важливо враховувати, що в податкових правовідносинах діє розширювальний принцип, принцип дозволеної поведінки, тобто йдеться про сукупність дій, прямо закріплених Податковим кодексом України. У той же час подібне положення закріплює й певні гарантії, встановлюючи межі для контролюючих органів. Підстави виникнення, зміни та припинення обов’язків платника податків як об’єкта контролю повинні бути встановлені тільки податковими законами.
Найважливішим питанням при регулюванні відносин зі сплати податків та зборів є з’ясування моменту, з якого виникає обов’язок сплати податку. Цей обов’язок пов’язується з настанням обставин, передбачених Податковим кодексом України. Зокрема, може йтися про наявність об’єкта при обов’язковому одержанні податкового повідомлення. Повідомлення є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідносин стосовно окремого суб’єкта. Для виникнення низки податкових правовідносин потрібна наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів. У такий спосіб формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі правової норми. Тому, мабуть, недостатньо виділяти як підставу виникнення податкових правовідносин виключно такі, що випливають винятково із закону. Виникнення податкових правовідносин пов’язується з виникненням податкового обов’язку.
Податковим обов’язком виступає безпосередній і першочерговий обов’язок платника податку зі сплати податку або збору за наявності певних обставин. Цими обставинами є такі. По-перше, можливість піднесення конкретного суб’єкта до платника податку, зумовленого чинним законодавством. По-друге, наявність у платника податку об’єкта оподаткування або здійснення ним діяльності, пов’язаної зі сплатою податку або збору. По-третє, наявність нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулювання всіх елементів податкового механізму. Податковий обов’язок не тільки пов’язується з підставами виникнення, а й чітко визначається конкретними строками, протягом яких він повинен бути виконаний. При цьому важливо мати на увазі, що виконання податкового обов’язку є першочерговим стосовно інших обов’язків платника та визначає зміст усіх інших обов’язків. Виконання податкового обов’язку реалізується сплатою податку. Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов’язок у загальному порядку. У цій ситуації необхідні певні додаткові гарантії у формі способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Податковий обов’язок як обов’язок платника податків сплатити необхідну суму податку в установлений строк за наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає стосовно кожного виду податку окремо.