• Економічна теорія. Політекономія
• Етика та естетика
• Журналістика та видавнича справа
• Історичні дисципліни
• Культурологія
• Маркетинг та реклама
• Медицина
• Менеджмент та трудові відносини
• Міжнародні відносини та зовнішньоекономічна діяльність
• Педагогіка
• Політологія
• Право. Юридичні дисципліни
• Психологія
• Сільськогосподарська діяльність
• Соціологія
• Туризм та готельна справа
• Українська та зарубіжна література
• Філософія
• Фінанси, гроші та податки

Податкове право України

2. Види об’єктів оподаткування

Відкритий перелік об’єктів оподаткування вимагає виокремлення об’єктів, які найбільш часто є підставою справляння податку чи збору. До них належать: майно, товари, прибутки, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг). Традиційний шлях законодавця при визначенні об’єкта оподаткування — відкритий перелік його різних видів - передбачає обов’язкову наявність зв’язку між нормою Загальної частини Податкового кодексу України та нормою його Особливої частини. Це означає, що, визначивши серед різновидів об’єкта оподаткування дохід, майно тощо, законодавець передбачає обов’язкову деталізацію конкретного виду об’єкта при побудові правового механізму окремого податку або збору. Таким чином, загальною нормою встановлюються тільки рамки, у межах яких деталізуються особливості окремого виду об’єкта оподаткування у спеціальних нормах. Податкове законодавство дуже часто виділяє як доходи матеріальні надходження. У багатьох випадках при цьому змішуються подібні, але нерівнозначні поняття. Так, у деяких випадках складно було розмежувати поняття «дохід», «прибуток», «виручка». Багато проблем і різних думок викликали свого часу відрахування валютної виручки (так званий податок на валютну виручку) підприємств, що передують механізму обов’язкового продажу валютної виручки. Деякі податкові інспекції виділяли як об’єкт оподаткування всю валютну виручку підприємств, що при середній ставці в 35 % (30 % - державний валютний фонд та 5 % - місцевий) змушувало здійснювати такі відрахування й за рахунок фонду заробітної плати.

Законодавче закріплення видів об’єктів оподаткування необхідно уточнювати і вдосконалювати у відповідних розділах Особливої частини Податкового кодексу України, оскільки деякі з них дублюють один одного або є складовими частинами один одного. Наприклад, дохід є складеним елементом вартості, куди, крім нього, входять матеріальні витрати. Тому доцільним може бути не виділення доходу і вартості, а акцентування на вартості (і різних її складових). Таким чином, фактично будуть охоплені відразу три різновиди об’єктів оподаткування: вартість, дохід, прибуток.

1. Характеристика майна як об’єкта оподаткування являє собою непросте завдання, оскільки в цьому разі особливо виразно може виявитися стик між податково-правовим і цивільно-правовим регулюванням. Аби залишатися на позиціях податково-правового регулювання, важливо орієнтуватися на формування відповідного для даного типу регулювання правового режиму. Якщо в умовах цивільно-правових відносин характеристика майна в першу чергу пов´язується з відносинами власності, то податково-правове регулювання орієнтоване на обумовленість реалізації податкового обов’язку тим або іншим майном. Саме з позицій формування правової конструкції зв’язку майна платника податків і реалізації ним обов’язків з податкового обліку, сплаті податку і податковій звітності й необхідно вводити категорію майна як об’єкта оподаткування. Виділення майна як об’єкта оподаткування вимагає деталізації його за окремими видами податків.

При цьому вона здійснюється, як правило, за рахунок перерахування тих видів майнових об’єктів, наявність яких у платника передбачає реалізацію податкового обов’язку. Наприклад, при виділенні нерухомого майна виокремлюються об’єкти майна, які розташовані на землі і не можуть бути перенесені в інше місце без втрати їх якісних або функціональних характеристик (властивостей), а також земля (розділ XII Податкового кодексу України). Фактично подібний підхід збережено і при оподаткуванні транспортних засобів, де об’єкт оподаткування визначається як закритий перелік різних видів транспортних засобів і самохідних машин та механізмів (розділ VII Податкового кодексу України). Очевидно, необхідно замислитися над критерієм виділення майнових об’єктів як об’єкта оподаткування. Навряд чи це має бути обумовлене наявністю певної матеріальної вигоди, пов’язаної з володінням цим майном. У подібній ситуації може мати місце і внутрішнє подвійне оподаткування. Матеріальна вигода зрештою конкретизується в доході або прибутку, які одержані у зв’язку з володінням майном і які, крім майнового оподаткування, є окремими об’єктами оподаткування. У результаті в того ж самого платника податків та ж сама дія (пов’язана з володінням, користуванням або розпорядженням майном, що принесло дохід або прибуток) може потрапити під оподаткування двічі: за реальними та особовими податками. Тому видається, що виділення майна як об’єкта оподаткування не повинно зумовлюватися вигодами від його використання, оскільки це порушить один з фундаментальних принципів - недопущення внутрішнього подвійного оподаткування.

2. Товар як об’єкт оподаткування передбачає специфічну підставу щодо виникнення податкового обов’язку. Йдеться про те, що з метою оподаткування перш за все важливо визначити саме вартість товару або оборот від реалізації товарів. Саме з таких позицій Податковий кодекс України підходить до закріплення цього різновиду об’єкта. Узагалі визначення товару має міжгалузеве значення, що потребує галузевого режиму регулювання залежно від особливостей правового впливу. Згідно із підп. 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України товарами визнаються матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Фактично йдеться про запозичення цивільно-правової конструкції регулювання цього явища, якому не надано жодних специфічних ознак.

3. Одним з основних видів об’єктів оподаткування є доходи. Відсутність чіткого законодавчого регулювання цього поняття породжує багато проблем. Звідси - безліч суперечностей між платниками та податковими органами. Виникають запитання: чи є доходом безкоштовно одержані послуги, плата за товар нижче його вартості? Якщо так, то дуже часто в платника просто відсутні кошти для сплати податку. Подібна підстава реалізується при характеристиці доходу як об’єкта оподаткування. При цьому доходи розмежовуються залежно як від джерел у державі, так і від джерел за межами держави. Важливо мати на увазі, що подібна диференціація здійснюється на рівні як родових норм, так і норм спеціальних. Перший тип розмежування доходів, на жаль, не затребуваний українським податковим законодавством, і основна увага даній проблемі приділяється на рівні спеціальних податкових норм. Характеристика доходу як об’єкта оподаткування передбачає певне роздвоєння і використання специфічних підстав формування доходів юридичних та фізичних осіб. Оподаткування юридичних осіб спричиняє використання такої категорії, як валовий дохід, що включає загальну суму доходів платника податку від усіх видів діяльності, одержаних (нарахованих) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами. Перелік елементів валового доходу деталізується залежно від конкретних форм. Як об’єкт оподаткування дохід виступає й у податку з доходів фізичних осіб, де він розмежовується на загальний річний оподатковуваний дохід та загальний місячний. Слід мати на увазі, що дуже часто дохід характеризується в податковому законодавстві як загальна сума надходжень (у грошовій або натуральній формі) з усіх джерел і фактично виступає як виручка особи. Більш точним показником податкоспроможності, на наш погляд, у цьому разі є прибуток, суму надходжень уже очищено від матеріальних витрат.

4. При характеристиці прибутку як об’єкта оподаткування треба мати на увазі, що він стосується тільки регулювання оподаткування юридичних осіб. Категорія прибутку не може бути застосована щодо оцінювання результатів діяльності фізичних осіб. Це пов’язане як з особливостями обліку і визначення (у першу чергу виходячи із критеріїв бухгалтерського обліку), так і зі змістом даного поняття.

Відносно фізичних осіб об’єктом оподаткування може виступати тільки дохід, тоді як податкове регулювання діяльності юридичних осіб припускає використання як доходу, так і прибутку. До 1995 р. в Україні основним видом прямого податку з юридичних осіб був податок на доходи, який змінився податком на прибуток. Це була чітко сформульована позиція, що виходить із фіскальної функції податків при обмеженні стимулюючої, хоча і така, що характеризується низкою принципових недоліків. До них належать: виділення як об’єкта оподаткування окремих складових по декілька разів (заробітна плата); відсутність джерела сплати при необхідності перерахування (коли дохід дорівнює заробітній платі) податку тощо. Не враховувалися й проблеми сезонних підприємств, які повинні були щомісяця перераховувати податкові відрахування, а реально одержували дохід, наприклад, восени (сільськогосподарське виробництво). Перехід до оподаткування прибутку юридичних осіб передбачив і деталізацію цього об’єкта оподаткування. У цьому разі можливі два принципові підходи до визначення прибутку: закріплення закритого переліку надходжень, що становлять прибуток, або коректування сукупного доходу (загальної суми надходжень) платника на суму матеріальних витрат.

5. Вартість виступає як певна узагальнююча категорія, що включає такі різновиди об’єкта оподаткування, як дохід та прибуток. Нерідко як альтернатива такого поняття використовується поняття виручки. І Іри характеристиці вартості, виручки, доходу та прибутку важливо враховувати й тенденції щодо формування коштів підприємств, елементи якого зрештою й виділяються як об’єкти оподаткування.

Характеризуючи вартість як об’єкт оподаткування, необхідно враховувати декілька форм її вияву: вартість як окремий і самостійний об’єкт оподаткування (переважно використовується при оподаткуванні вартості певних товарів, робіт, послуг); вартість як сукупність окремих видів об’єктів оподаткування (дохід, прибуток); вартість товарів, пов’язана з перетинанням митного кордону. Якщо перші дві форми пов’язані фактично безпосередньо з податками, регулювання яких орієнтовано на діяльність насамперед на території держави, то митна вартість передбачає використання платежів (як податків, так і зборів), пов’язаних з перетинанням митного кордону. В цьому разі важливо розмежовувати митну вартість як підставу сплати мита і вартість товарів, які імпортуються (ввозяться, пересилаються) на митну територію України, яка зумовлює сплату податку на додану вартість і акцизного збору.

6. При визначеності доданої вартості продукції (робіт, послуг) як різновиду об’єкта оподаткування у Податковому кодексі України не деталізується, що розуміється під доданою вартістю, а йдеться про реалізацію товарів, робіт, послуг. Аналіз чинного законодавства дозволяє констатувати, що фактично зміст доданої вартості як об’єкта оподаткування зводиться до вартісного оцінювання реалізації товарів, робіт, послуг. При характеристиці реалізації товарів, робіт, послуг як різновидів об’єкта оподаткування необхідно враховувати низку обставин. По-перше, об’єктом оподаткування може бути вартість тільки тих товарів, робіт, послуг, які вже реалізовані, виконані або зроблені. Вартість же нереалізованих товарів може бути об’єктом оподаткування тільки як майно платника податків. При цьому законодавець не вказує, яка реалізація вважається фактичною, використовуючи переважно відсильні норми до цивільного законодавства. По-друге, і робота, і послуга розглядаються як об’єкт оподаткування. Однак результати роботи мають матеріальне вираження і можуть бути реалізовані тільки після закінчення робіт, а результати послуг не мають матеріального вираження і реалізуються в ході надання цих послуг. Таким чином, об’єкт оподаткування робіт має статичний характер, тоді як аналогічний об’єкт щодо послуг - триваючий. По-третє, виділення реалізації як об’єкта оподаткування обов’язково передбачає її певний вартісний еквівалент. Певні труднощі при характеристиці даного виду об’єкта оподаткування становить використання законодавцем оцінних понять, без жодної деталізації. У найкращому разі застосовується метод закритого або відкритого переліку понять. Так, досить умовним є виділення монопольних і високорентабельних товарів при сплаті акцизного збору. Критерій віднесення товарів до монопольних, визначення високої норми рентабельності законодавчо не врегульовано. Чимало проблем пов’язано й з невизначеністю таких понять, як товари першої необхідності, оптова реалізація товарів тощо. Навряд чи доречно при податково-правовому регулюванні використовувати образні, оцінні поняття. У разі ж їх застосування необхідно закріпити чіткі критерії тих характеристик і якостей, які виділені як родові ознаки. Це є важливим, оскільки податково-правове регулювання спрямоване на визначення насамперед суми податку, що підлягає сплаті, і оцінні характеристики тих або інших понять у зв’язку із цим необхідно трансформувати в точні кількісні показники, ґрунтуючись на яких можна точно визначити розмір податку.

7. Наявність спеціального використання природних ресурсів як об’єкта оподаткування в українському податковому законодавстві спричинена сплатою зборів податкового характеру, пов’язаних зі спеціальним використанням природних ресурсів (збір за спеціальне використання лісових ресурсів, збір за спеціальне використання води).

Фактично об’єктом оподаткування спеціальне використання природних ресурсів можна визнати досить умовно. Річ у тім, що будь-який різновид об’єкта оподаткування має бути зумовлений можливістю формування вартісного еквівалента, відштовхуючись від якого можна визначити базу оподаткування і відповідно суму податку. Виділення спеціального використання природних ресурсів не означає, що саме воно є об’єктом оподаткування або діяльністю, пов’язаною зі спеціальним використанням природних ресурсів. Зрештою, об’єктом оподаткування виступають певні обсяги матеріалів, продуктів, що мають натурально-речове вираження, відповідні кількісні, фізичні характеристики, пов’язані з використанням природних ресурсів. Так, об’єктом обчислення плати за спеціальне використання лісових ресурсів є деревина, що відпускається на пні, живиця, другорядні лісові матеріали, продукти побічного користування та окремі земельні ділянки лісового фонду.