Податкове право України
2. Податкові агенти
Конструкція податкового агентства склалася у податкових законодавствах порівняно недавно. Якщо в Російській Федерації це відбулося з прийняттям Податкового кодексу Російської Федерації, то в Україні інститут податкових агентів оформився наприкінці 90-х років XX ст., коли такі особи стали брати участь у виконанні обов’язку зі сплати акцизного збору, прибуткового податку. Не слід уважати, що це абсолютна новизна податкових законодавств. Раніше нерідко використовувалася конструкція «джерела виплат доходів платнику податків», яка була дуже схожа з відносинами податкового агентства. Однак у такій ситуації був присутній певний фактор умовності, випадковості, коли особа могла набувати або не набувати права і обов’язки податкового агента, на відміну від безумовного наділення їх такими з моменту затвердження конструкції податкового агента.
Податковим агентом визнається особа, на яку покладається обов’язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов’язки, встановлені для платників податків (ст. 18 Податкового кодексу України).
Податкове законодавство України передбачає сплату податку не тільки самостійно платником податків, а й шляхом утримання податку в джерела виплати, яким виступає особа, що нараховує (виплачує, надає) платнику податків дохід або кошти. Податкових агентів іноді плутають із платниками податків або їх представниками. У деяких випадках ставиться знак рівності між податковим агентом та податковим органом, тоді як податковий агент - це юридична або фізична особа, на яку покладаються обов’язки з обчислення, утримання із платника та перерахування податку або збору в бюджет. Якщо податковий представник діє на підставі угоди, рішення компетентного органу або загального закону, то в основі діяльності агента лежить норма закону, що делегує йому особливі повноваження. Найчастіше податковими агентами є національні підприємства, які мають договірні відносини з іноземними га здійснюють діяльність у країні податкового агента і мають дохід або інший об’єкт оподаткування.
Відповідно до підп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (в грошовій або негрошовій формі) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV цього Кодексу
Важливо враховувати, що обов’язки податкового агента виникають тільки за наявності реальної можливості утримувати і перераховувати податок платника податків, тобто за наявності відповідного джерела у вигляді грошових коштів платника податків, що перебувають в його розпорядженні. У цьому разі повинна виключатися ситуація, коли податковий агент перераховує «чужий» податок за рахунок власних коштів. Утримання податкового платежу податковим агентом має низку особливостей: 1) провадиться із коштів, які належать платнику податків; 2) здійснюється незалежно від волевиявлення платника податків (у цьому - основна відмінність податкового агента від представника);
1) податковий платіж утримується в рамках чітко обмеженого часу.
Статус податкових агентів характеризується певною подвійністю. З одного боку, стосовно платника податків вони нібито представляють податкові органи і реалізують функції з обчислення, обліку та утримання податку. З другого боку, у відносинах з фіскальними органами їм надається статус платників податків і вони виступають як зобов’язані особи, що породжує фактично ідентичні функції податкових органів відносно як податкових агентів, так і платників податків. У разі відсутності коштів у платника податків у податкового агента не виникає обов’язку з утримання і перерахування податку в бюджет. Подібна ситуація автоматично породжує додатковий обов’язок податкового агента- повідомити в податковий орган про неутримані суми податку в установлений законодавством строк.
Щодо останньої ситуації слід зробити історичний екскурс. Верховна Рада України 18 листопада 1999 р. прийняла Закон України «Про внесення змін у Декрет Кабінету Міністрів України “Про акцизний збір”, що набрав чинності з 14 грудня 1999 р. Майже всі зміни, внесені цим Законом у Декрет Кабінету Міністрів «Про акцизний збір», стосуються підприємств із іноземними інвестиціями і лише деякі - інших платників акцизного збору. Вперше в національному законодавстві використовувалися положення, які до цього в ньому взагалі не застосовувалися. Так, виник новий на той час термін «податковий агент». До нього належали тільки ті суб’єкти підприємницької діяльності, які створені у формі підприємства з іноземною інвестицією і при цьому право яких на звільнення від оподаткування окремими податками, зборами було підтверджено рішенням суду або господарського суду. Вони не належали до платників акцизного збору, але відповідно до законодавства були зобов´язані нараховувати, стягувати акцизний збір з його платників (які визначені в п. «д» ст. 2 Декрету) і вносити його до бюджету, а також відповідати за невиконання або неналежне виконання таких повноважень. Отже, у разі ввезення в Україну підакцизних товарів податкові агенти не сплачували акцизного збору при розмитненні таких товарів, а при їх продажу на території України були зобов’язані включити в їх вартість відповідну суму акцизного збору, одержати її від покупців (одержувачів) та перерахувати до бюджету. Податкові зобов’язання із продажу підакцизних товарів у цьому разі залежать від події, що відбулася раніше: відвантаження (передавання) податковими агентами підакцизних товарів або одержання ними коштів чи інших видів компенсацій вартості підакцизних товарів. Слід зазначити, що порівняно з іншими імпортерами підакцизних товарів податкові агенти все ж таки мали своєрідну пільгу, що стосувалася перенесення строку сплати акцизного збору в бюджет не при розмитненні підакцизних товарів, а при їх продажу вже на території України. Податкові агенти не мали права одержувати ліцензії на здійснення імпорту, оптової або роздрібної торгівлі підакцизними товарами чи купувати марки акцизного збору. Іншими словами, вони практично не мали можливості здійснювати діяльність із тими підакцизними товарами, які підлягають ліцензуванню або маркуванню акцизними марками. Уперше було закріплено і процедуру позбавлення статусу податкового агента, як добровільну, так і за рішенням суду, що було передбачено відповідно частинами 9 та 10 ст. 6 Декрету. Наказом Державної податкової адміністрації України від 6 січня 2000 р. № 4 затверджено Порядок позбавлення статусу податкового агента. При цьому встановлювалися три форми звітності. Два звіти представляються податковими агентами: у разі, коли вони здійснюють імпорт підакцизних товарів безпосередньо у своїх інтересах, і окремо - в інтересах інших суб’єктів підприємницької діяльності. І ще один звіт установлювався для покупців підакцизних товарів у податкових агентів. Звіти надавалися в органи Державної податкової служби щомісяця. Для добровільної відмови від статусу податкового агента необхідно було письмово повідомити відповідний податковий орган і митницю. У повідомленні вказувалася дата, з якої підприємство погоджується сплачувати акцизний збір на загальних підставах. Підприємства з іноземними інвестиціями, позбавлені статусу податкового агента за рішенням суду, продаючи підакцизні товари, повинні були повідомити покупців таких товарів про їхні обов’язки щодо сплати акцизного збору в бюджет. А покупці (одержувачі) товарів, одержавши їх, зобов’язувалися протягом семи календарних днів перерахувати акцизний збір у бюджет. Пізніше статус податкового агента було врегульовано і відносно справляння податку з доходів фізичних осіб, але позбавлення статусу податкового агента ним не передбачалося.
Система обов’язків податкових агентів включає як групу основних обов’язків, так і групу, що деталізують їх. До основних обов’язків податкових агентів належать обов’язки з:
1) правильного та своєчасного обчислення сум податкових платежів з коштів платників податків;
2) утримання сум податкових платежів з коштів платників податків. Слід ураховувати, що утримання податкового платежу податковим агентом має низку особливостей. По-перше, воно провадиться із коштів, які належать платнику податків. По-друге, утримання здійснюється незалежно від волевиявлення платника податків (у цьому - основна відмінність податкового агента від представника). По-третє, податковий платіж утримується податковим агентом у рамках чітко обмеженого часового періоду;
3) своєчасного перерахування податків у відповідні бюджети.
Ці обов’язки деталізуються додатковими обов’язками податкових агентів щодо:
1) здійснення обліку доходів платників податків, утриманих та перерахованих у бюджети;
2) подання до податкового органу документів та інформації, необхідних для здійснення контролю за платником податків;
3) подання до податкового органу інформації про неможливість утримання податку в платника податків і суми заборгованості останнього.
Правовий статус податкового агента характеризується декількома особливостями, які принципово відрізняють його від платника податків. По-перше, якщо придбання прав і обов’язків платника податків має самостійний, безумовний характер, то податковий агент може бути наділений правами і обов’язками у сфері оподаткування при обов’язковій умові - наявності платника податків. У цьому разі його статус характеризується певною залежністю і є похідним як від виду платника податків, так і від виду податку, з яким він повинен реалізовувати агентські функції. По-друге, права і обов’язки у податкового агента можуть виникнути тільки при сплаті платником податків періодичних платежів і пов’язуються переважно з податками, а не із зборами. По-третє, якщо для платника податків реалізація податкового обов’язку передбачає облік, сплату та звітність, то для податкового агента - обчислення, утримання та перерахування сум податкового обов’язку платника податків.
Чинне податкове законодавство України передбачає використання інституту податкових агентів за декількома видами податків:
1) при сплаті податку з доходів фізичних осіб податковими агентами виступають підприємства, установи, організації, приватні підприємці, які здійснюють виплату доходів фізичним особам;
2) при сплаті податку на прибуток іноземними юридичними особами податковими агентами є українські підприємства і організації, що здійснюють виплату доходів іноземним юридичним особам;
3) механізм, аналогічний попередньому, існує й при сплаті податку на додану вартість;
4) відносно новим є статус податкового агента при сплаті акцизного податку.