Податкове право України

5. Облік платників податків

Основу інституту представництва в податковому праві становить низка норм цивільного і цивільного процесуального законодавства. Однак податкове представництво істотно відрізняється від представництва цивільно-правового. Принциповою відмінністю правової природи податкового представництва від цивільного процесуального є спрямованість методу регулювання відносин, що виникають у різних формах представництва. Податкове представництво регулює реалізацію першочергового обов’язку платника податків (сплату податків та зборів), що базується на відносинах влади і підпорядкування, та забезпечується владними, імперативними методами на відміну від цивільно-правового представництва, що має диспозитивний характер. Головним обов’язком платника податків є своєчасна і повна сплата податків та зборів. При цьому платник податків може брати участь у подібних відносинах як безпосередньо, так і через представників. Другий шлях використовується через об’єктивні причини, коли платник податків не може виконувати податкові обов’язки (не досяг певного віку) або виконання обов’язків неможливе (відсутність у країні тощо). До особливостей податкового представництва можна віднести й специфічний суб’єктний склад, що передбачає: 1) особу, яка представляє (платника податків); 2) представника (законного, уповноваженого або офіційного); 3) третю особу (податкові органи або інший орган, що здійснює контроль за своєчасним і повним надходженням податків та зборів у відповідні централізовані фонди). Сутність представництва характеризується складністю відносин, які існують на декількох рівнях:

1) нижчий рівень (відносини між представником і особою, яку представляють); 2) вищий рівень (відносини між представником та іншими суб’єктами податкових правовідносин, у першу чергу податковими органами).

Податковий обов’язок може виконуватися платником податків як особисто, так і через певну особу. Відповідно до ст. 19 «Представники платника податку» Податкового кодексу України платник податку веде справи, пов’язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податку в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податку права на особисту участь у таких відносинах.

Представниками платника податку визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов’язаних зі сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов’язаних зі сплатою податків, повинна бути належним чином засвідчена відповідно до законодавства. Представник платника податку користується тими самими правами, що встановлені Податковим кодексом України для платників податку.

Статус податкового представника може набуватися у двох формах.

  1. Пасивна форма - набуття статусу представника не пов’язане з жодними діями представника або особи, яку представляють, воно просто випливає із закону.
  2. Активна форма - набуття статусу представника пов’язане з активними діями суб’єктів. Такими діями можуть виступати дії податкових органів (офіційне представництво); особи, яку представляють, та представника - при складанні відповідного договору (уповноважене представництво).

Особиста участь платника податків у відносинах, пов’язаних зі сплатою податків та зборів, не позбавляє його права мати представника, так само як і участь представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у подібних правовідносинах. Отже, комплексне виконання податкових обов’язків може здійснюватися у трьох формах:

1) особистій;

2) представницькій;

3) змішаній (яка передбачає поєднання двох перших форм).

Змішаний спосіб реалізації прав і обов’язків має місце у деяких випадках, коли переплітаються дії платника (а можливо, й податкових агентів) та дії податкових органів. Наприклад, при реалізації податкового зобов’язання щодо податку на доходи фізичних осіб можна виділити декілька етапів. На першому - податок сплачується платником самостійно (або через агента) щомісяця і заповнюється декларація наприкінці року. На другому - податкова інспекція перевіряє податкову декларацію і деталізує суму податку до оплати. На третьому - платник реалізує деталізований обов’язок (доплачує суму податку або вирішує, як розпорядитися надлишком сплаченого податку: використати у рахунок майбутніх платежів або вимагати повернення).

Податкове представництво виступає у трьох формах.

  1. Законне податкове представництво - ґрунтується на положеннях закону або іншого нормативного акта.
  2. Уповноважене податкове представництво - ґрунтується на договорах (або дорученнях) між платником податків та його представником. Слід зазначити, що термін «уповноважене представництво», мабуть, не зовсім вдалий, оскільки фактично будь-яка форма представництва в податковому праві заснована на повноваженні. Форми ж податкового представництва розрізняються залежно від підстав виникнення цих повноважень (закон, установчі документи, адміністративний акт, договір).
  3. Офіційне податкове представництво - представництво платника податків, в основі якого лежить ініціатива податкових органів.

Таким чином, податкове представництво - це правовідносини, внаслідок яких юридичні дії, вчинені податковим представником від імені платника податків у межах повноважень, що визначаються особливістю, пов’язаною зі сплатою податків та зборів, створюють, змінюють або припиняють права і обов’язки платника податків.

Законним представником платника податків є юридична або фізична особа, уповноважена представляти інтереси платника податків на підставах, що безпосередньо випливають із закону і не потребують додаткових угод.

Законним представником платника визнається представник платника податків, що веде його справи, пов’язані з виконанням його податкового обов’язку на підставі закону. Законними представниками платника податків є:

1) батьки, усиновитель, особа, за наявності в неї документів, які свідчать про шлюбні відносини або родинні зв’язки з фізичною особою, опікун, піклувальник або особа, призначена органом опіки і піклування при безвісній відсутності фізичної особи або визнанні її недієздатною, або інша особа, за наявності в неї документів, що засвідчують її відповідні повноваження;

2) керівник (його заступник), головний бухгалтер (бухгалтер) та інша особа підприємства, установи, організації, якщо останні мають доручення на ведення справ платника податків;

3) законні представники головного підприємства консолідованої групи платників податків;

4) керівник (його заступник), головний бухгалтер (бухгалтер) та інші особи, якщо останні мають доручення або договори на ведення справ від платника податків.

Законне представництво юридичних осіб здійснюється у двох формах:

1) представництво на підставі закону;

2) представництво на підставі закріплення відповідного статусу представника в установчих документах.

Будь-які дії (бездіяльність) законних представників організацій - платників податків визнаються діями (бездіяльністю) організації, нібито така організація самостійно здійснювала певні дії (бездіяльність). Це положення має важливе значення для порядку накладання відповідальності за податкові правопорушення. Оскільки одним з обов´язкових елементів складу правопорушення є наявність вини, то винні дії (бездіяльність) законного представника дозволяють накладати відповідальність безпосередньо на саму організацію, яку представляє законний представник. Звісно, це не стосується законних представників платників податків - фізичних осіб.

Законне представництво фізичних осіб здійснюється батьками і опікунами також у двох формах:

1) представництво на підставі закону;

2) представництво на підставі адміністративного акта.

Особливістю законного податкового представництва фізичних осіб є здійснення ними своїх функцій без спеціальних повноважень. У цьому разі їм необхідно мати тільки документи, що підтверджують статус законного представника: для батьків - свідоцтво про народження дитини (паспорт із відміткою про народження дитини), для опікунів (усиновителів) - рішення про встановлення опіки (про всиновлення, удочеріння).

Уповноваженим представником платника податків є особа, уповноважена платником податків представляти його інтереси в податкових органах, господарських або інших судах відповідно до підвідомчості справ на підставі нотаріально засвідчених договорів або доручень.

В основі уповноваженого представництва лежить волевиявлення платника податків, на підставі якого певна особа й наділяється статусом уповноваженого представника. Відносини уповноваженого представництва мають договірний характер. Предметом цього договору є надане поручителю доручення здійснювати в інтересах платника податків юридичні дії у відносинах з іншими суб’єктами податкових правовідносин.

Уповноваженими представниками можуть виступати:

1) юридичні особи;

2) фізичні особи (до моменту здійснення уповноваженого податкового представництва повинні бути повністю дієздатні).

Уповноважене податкове представництво може здійснюватися у двох формах:

1) відплатній;

2) безоплатній.

Обрання форми здійснюється на стадії укладення договору між платником податків та представником і залежить від угоди, до якої дійдуть сторони. Необхідно враховувати, що підприємства та організації, що здійснюють підприємницьку діяльність з метою одержання прибутку, укладають договори з уповноваженими податковими представниками в основному на відплатній основі.

Важливо враховувати, що уповноважені податкові представники представляють інтереси платників податків у відносинах не тільки з податковими органами, а й з іншими учасниками податкових відносин (податковими агентами, збирачами податків). Уповноважений представник платника податків здійснює повноваження на підставі доручення, що являє собою письмове уповноваження, яке видається однією особою іншій для представництва перед третіми особами. Доручення може бути видане одній або декільком особам. В останньому випадку всі особи, яким видане доручення, повинні бути зазначені в дорученні.

Залежно від змісту повноважень доручення поділяються на:

1) спеціальні - доручення, видані уповноваженому податковому представнику для здійснення однорідних дій особою, якій воно видане;

2) генеральні - доручення, видані для здійснення податковим представником різноманітних дій від імені особи, яку представляють;

3) разові - доручення, видані податковому представнику для певної дії від імені особи, яку представляють.

Доручення, що видається фізичною особою уповноваженому податковому представнику, має бути обов’язково нотаріально посвідчене. Податкове представництво на підставі доручення може мати й платний характер, здійснюватися на комерційній основі. У цьому разі однією з умов договору з передавання прав і обов’язків платника представнику буде визначена сума винагороди. Особливістю цих відносин є своєрідний акцент, внесений цивільно-правовими методами регулювання угоди між платником та представником.

У деяких випадках представник платника податків може бути призначений з ініціативи податкового органу. Можливо, надалі подібна ініціатива виходитиме й від податкових судів. Офіційним представником визнається представник платника податків, який бере участь у розгляді справи в господарському або іншому суді і призначається господарським або іншим судом за відсутності законного або уповноваженого представника і за умови, що особа, яка бере участь у справі, не може безпосередньо брати участь в її розгляді.

Офіційний представник платника податків може бути призначений у таких випадках:

1) якщо особа, яка бере участь у справі, не може взяти участь в її розгляді через об’єктивні обставини;

2) якщо майно, яке виступає предметом розгляду спору, є безхазяйним.

Офіційному представнику виплачується винагорода і компенсуються видатки, пов’язані з виконанням покладених на нього обов’язків, за рахунок бюджету, до якого сплачується відповідний податок, або відповідні видатки відшкодовуються за рахунок особи, яка не бере участі у розгляді справи.

Не можуть бути офіційними представниками платника податків судді, слідчі, прокурори, посадові особи податкових органів.