Податкове право України

3. Фізичні особи як платники податків

Фізичними особами - платниками податків в Україні є громадяни України, іноземці, особи без громадянства. Фізичні особи розглядаються як суб’єкти оподаткування за значною кількістю податків та зборів в Україні: це й «суто» податки на фізичних осіб (податок на доходи) і «змішані податки» (плата за землю, податок на додану вартість, акцизний податок). Однак не за всіма податковими механізмами закріплено однозначні критерії визначення фізичних осіб як платників податків (це й кількісний ценз - податок на доходи фізичних осіб, і здійснення певної діяльності - податок на додану вартість). Саме тому важливо виділити систему ознак фізичних осіб як платників податків, що містить дві групи - основні та факультативні.

Основні ознаки фізичних осіб - платників податків визначають систему податкових обов’язків конкретної особи, підстави виникнення, зміни та скасування обов’язків, пов’язаних зі сплатою податків та зборів.

  1. Податкове резидентство. Розмежування фізичних осіб на резидентів та нерезидентів здійснюється на основі трьох принципів: 1) постійного місцезнаходження на території держави (найчастіше закріплюється кількісний критерій - 183 календарні дні); 2) джерела одержаних доходів; 3) межі податкової відповідальності (обов’язку): повної або обмеженої. У законодавстві України, як і в законодавствах багатьох країн, як кількісний критерій резидентства виділяються 183 календарні дні (цілісно або сумарно) протягом року. Цей так званий тест фізичної присутності встановлюється щорічно і діє в межах календарного року. Деякі країни періодом для визначення резидентства вважають не календарний, а податковий рік, що може й не збігатися з календарним.

Податковими резидентами України визнаються фізичні особи, які фактично перебували на території України не менше 183 днів (цілісно або сумарно) у будь-якому послідовному дванадцятимісячному строку, що починається або закінчується в податковому періоді. Фізичними особами - резидентами є громадяни України, іноземці, які одержали посвідку на постійне проживання в Україні (на строк дії такої посвідки), іноземці, щодо яких роботодавцем одержано дозвіл на використання праці іноземця в Україні (на строк дії такого дозволу), а також іноземці, які перебувають в Україні не менше 183 днів протягом періоду або періодів поточного та/або попереднього календарного року (включаючи день приїзду та від’їзду), для яких порядок підтвердження статусу резидента визначається Кабінетом Міністрів України. Днем перебування в Україні є будь-який календарний день, у який фізична особа фактично перебувала на території України, незалежно від тривалості цього перебування. Час фактичного перебування на території України включає час безпосереднього перебування фізичної особи на території України, а також час, на який ця особа виїхала за межі території України спеціально на лікування, відпочинок, навчання, у відрядження. Податковими нерезидентами України визнаються фізичні особи, які не є податковими резидентами України.

  1. Здійснення економічної діяльності або одержання доходів від джерелу державі. Економічною діяльністю є будь-яка діяльність з виробництва й реалізації товарів (робіт, послуг), а також діяльність, спрямована на одержання прибутку (доходів), незалежно від результатів такої діяльності. До економічної діяльності належать підприємцицька, а також посередницька діяльність, довірче управління майном, прийняття (надання) однією особою, зареєстрованою як платник податку, в установленому порядку, або місце, зазначене в паспорті або пішому посвідченні особи. Місцем перебування фізичної особи, що не досягла повноліття, або фізичної особи, що перебуває під опікою або піклуванням, визнається місце, де вона фактично може здійснювати (або утримуватися від здійснення) певні дії на платній основі. Підставою певних колізій виглядає неузгодженість у застосуванні такого поняття, як «економічна діяльність», яка окремо в Податковому кодексі України не визначена, але використовується за текстом. У цій ситуації слід ураховувати норми господарського та цивільного законодавства, які регулюють ці відносини.
  2. Наявність у власності майна, що підлягає оподаткуванню.
  3. Здійснення операцій або дій, що підлягають оподаткуванню.
  4. Участь у відносинах, однією з умов яких є сплата мита або зборів.

Факультативні ознаки фізичних осіб — платників податків та зборів деталізують, уточнюють систему податкових обов’язків конкретної особи, але не впливають на виникнення, зміну або скасування обов’язків, пов’язаних зі сплатою податків та зборів:

  1. Місцем постійного проживання виступає місце, де особа фактично проживає, у разі неможливості встановити таке місце - місце, де ця особа живе, а за неможливості встановити це місце - місце, де ця особа зареєстрована у встановленому порядку, або місце, що зазначене в паспорті або іншому посвідченні особи, або місце перебування її батьків (одного з батьків), усиновителя, опікуна чи піклувальника. В українському та російському законодавстві це поняття чітко не закріплене. Тому досить часто при тлумаченні за основу беруться рекомендації Організації економічного співробітництва і розвитку. Особа вважається податковим резидентом, якщо має постійне місце проживання в державі, якщо вона має в ній постійне житло, тісні особисті та економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) і звичайно проживає в цій державі. Законодавству деяких країн притаманна невизначеність цієї характеристики. Так, у Швеції законодавство про прибутковий податок як платника розглядає будь-яку особу, що прибуває до країни, якщо вона придбала «реальне житло або притулок».
  2. Принцип громадянства використовується поряд із принципом місця проживання або місцезнаходження суб’єкта. Ного застосування передбачає низку особливостей. По-перше, основна частина податкових законодавств виходить із рівноправності громадян, іноземців, осіб без громадянства в обов’язках із приводу сплати податків та зборів. В основі подібного підходу лежать інтеграційні процеси, які відбуваються в економіці та підштовхують до формування уніфікованих податкових важелів. У жовтні 1961 р. було прийнято Європейську соціальну хартію, яка набула чинності в 1965 р. і передбачає, що громадяни кожної з договірних країн мають право займатися діяльністю, яка приносить дохід на території інших договірних країн, на основі рівності із громадянами останніх. Таким чином, диференціація громадянства не може бути підставою для використання різних ставок, застосування пільг тощо, тобто збільшувати податковий тягар на резидентів. По-друге, залежність оподаткування від громадянства зачіпає особливості механізму нарахування і внесення податкових платежів, засновані на взаємності держав. У разі надання будь-яких пільг або зниження податкового тиску однією державою стосовно юридичних або фізичних осіб іншої держави остання на підставі взаємності може використовувати подібний механізм.
  3. Центр особистих та економічних інтересів.
  4. Місце фактичного проживання. Місцем фактичного проживання фізичної особи вважається місцезнаходження будинку, квартири або іншого житлового приміщення, де постійно або переважно проживає ця особа. У цій ситуації слід враховувати положення ст. 45 «Податкова адреса» Податкового кодексу України. Для фізичних осіб такою адресою визнається місце постійного або переважного проживання, за яким платник перебуває на обліку в органі державної податкової служби.

При характеристиці фізичних осіб як платників податків навряд чи має сенс наголошувати на диференціації осіб за віком. Законодавство не проводить принципового розмежування за цим критерієм (швидше за все, тільки побічно - при характеристиці доходів, одержаних від різних видів діяльності, для заняття якою вже передбачається досягнення певного віку). Податки на доходи неповнолітніх сплачують батьки (опікуни або піклувальники) у порядку, встановленому законом. Національними законодавствами і міжнародними договорами можуть встановлюватися додаткові ознаки фізичних осіб - платників або їх інший набір, послідовність, оцінка.