Податкове право України
2. Поняття та ознаки податку
Виникнення податків визначається передумовами формування держав. Складно виділити момент, з якого виникли податки, точніше, можна говорити про відносно триваючий процес становлення платежів податкового характеру. Виникаючи як епізодичні, випадкові, тимчасові платежі, податки перетворюються на стабільний атрибут державної організації, розвиток яких визначається широким спектром історичних, економічних, політичних, географічних та національних особливостей. Наприклад, розвиток податкової системи континентальної Європи йшов шляхом переважного розвитку прямого оподаткування (при обмеженості і зайнятості територій, неможливості приховування об’єктів оподаткування), тоді як у Новому Світі акцент зміщався на непрямі податки (в умовах нерозвиненості виробництва).
Трансформація податків у стійкі, чітко діючі, законодавчо врегульовані механізми неухильно привела до з’ясування змісту податку, його природи, юридичної підстави справляння податків та зборів. Аналізуючи зміст податків, слід ураховувати, що вони не є єдиним джерелом доходів бюджету і являють собою тільки один з видів позаекономічного державного примусу.
Податок являє собою досить складну категорію, що сполучає і еко-номічне, і юридичне значення. Змістовно аналізується економічна природа податку в сучасних дослідженнях. Однак, як слушно підкреслює І. Є. Криницький, цілком очевидно, що вирішального значення дефініція податку набуває саме в праві. В основі цього лежать певні причини. По-перше, точне визначення і закріплення змісту категорії «податок» сприяє чіткому і однаковому застосуванню норм податкового законодавства. По-друге, саме поняття, визначення податку повинно бути однією з відправних точок при підготовці податкових законів. По-третє, чітке визначення податку дозволяє об’єктивно сформувати і закріпити обсяг повноважень податкових органів. По-четверте, без точного визначення категорії «податок» неможлива об’єктивна реалізація як фінансової, так й інших видів відповідальності.
Розмежування податків, зборів, платежів є не виключно теоретичною проблемою, але й значною мірою проблемою практики. По-перше, коли йдеться про податки, то це насамперед безумовні і нецільові платежі, і після їх надходження в бюджети неможливо простежити використання цих коштів, та це й не потрібно. У ситуації зі зборами картина інша. Це цільові надходження, які необхідні для фінансування певних заходів і мають чітку цільову прив’язку. Тому можна порушувати питання про нецільове використання коштів (може навіть йтися про самостійний склад правопорушення).
По-друге, податки в основному надходять до бюджетів, тоді як збори можуть формувати цільові (включаючи й позабюджетні) фонди. Тому, коли необхідно закріпити виключно стабільні надходження в бюджети нецільового характеру, це безумовно податки. Якщо ми хочемо закріпити стійкий зв’язок між податковими надходженнями і джерелами, з яких вони направляються, це збори.
По-третє, якщо встановлення, зміна та скасування податків і всіх елементів правового механізму податків є виключною компетенцією органів державної влади, то деталізацію елементів зборів у перспективі можна розглядати і як компетенцію виконавчих органів.
Таким чином, податок являє собою форму примусового відчуження результатів діяльності суб’єктів, які реалізують свій податковий обов’язок, що на підставі закону (або акта органу місцевого самоврядування) вноситься до бюджету відповідного рівня (або цільового фонду) і виступає як обов’язковий, безумовний, нецільовий, безоплатний, безповоротний, грошовий платіж. У п. 6.1 ст. 6 «Поняття податку та збору» Податкового кодексу України визначено, що податком є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.
Поява цього положення в такій редакції є певною новелою податкового законодавства. Вперше в українському податковому законодавстві надано визначення податку та збору. У ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування» під податком та збором (обов’язковим платежем) до бюджетів та державних цільових фондів розумівся обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, який здійснювався платниками у порядку і на умовах, що визначалися законами України про оподаткування, тобто розмежування податку та збору залишилося поза увагою законодавця. Така ситуація містила певну суперечність. По-перше, яким чином розрізняти ці платежі? По-друге, як вони співвідносяться з митом, державним митом і т. д.? По-третє, що таке закони України про оподаткування?
Але найбільшою проблемою була конструкція «податок, збір (обов’язковий платіж)». По-перше, вона суперечила ст. 67 Конституції України, яка закріплює обов’язок сплачувати податки та збори (ні про які обов’язкові платежі не йдеться). По-друге, до обов’язкових платежів належить і низка інших надходжень до бюджету (наприклад, адмі-ністративні штрафи). Саме тому такий підхід чинної редакції Податкового кодексу України є певним досягненням.
Аналізуючи справляння податків, необхідно враховувати, що вони є не єдиним джерелом доходів бюджету і являють собою тільки один з видів позаекономічного державного примусу. Крім власне податків (яким належить провідна роль у формуванні бюджету), існують й інші види вилучень у бюджети - ліцензійні та реєстраційні збори тощо. Слід ураховувати й те, що юридичні та фізичні особи здійснюють обов’язкові відрахування в позабюджетні фонди, сплачують інші обов’язкові платежі. Різноманіття форм платежів викликає необхідність визначити, що ж з них є безпосередньо податком, а що - неподатковими платежами. Таким чином, усю систему платежів, які входять до податкової системи, можна розділити на податки та збори. Якщо до першої групи належать саме податки (податок на прибуток підприємств, плата за землю і под.), то друга група складається зі зборів (збір за спеціальне використання води, збір за спеціальне використання лісових ресурсів тощо).
Податок являє собою досить складну категорію, що поєднує і еко-номічне, і юридичне значення. Вирішального значення дефініція податку набуває саме в праві. В основі цього лежать певні причини. По-перше, точне визначення і закріплення змісту категорії «податок» сприяє чіткому і однаковому застосуванню норм податкового законодавства. По-друге, саме поняття, визначення податку повинне бути однією з відправних точок при підготовці законів. По-третє, чітке поняття податку дозволяє об’єктивно сформувати і закріпити обсяг повноважень податкових органів. По-четверте, без точного визначення категорії «податок» неможлива об’єктивна реалізація різних видів відповідальності.
До прийняття Податкового кодексу України податкове законодавство України взагалі не регулювало цієї проблеми й не виділяло окремо ка-тегорію «податок». Так, ст. 2 Закону України «Про систему оподаткування» встановлювала, що «під податком і збором (обов’язковим платежем) у бюджети і державні цільові фонди слід розуміти обов’язковий внесок у бюджет відповідного рівня або державний цільовий фонд, що здійснюється платниками в порядку і на умовах, обумовлених законами України». Отже, виходячи із цієї норми, розмежувати податок та збір було неможливо, і це робилося тільки на формальних підставах - залежно від назви платежу, під яким він фігурував у закритому переліку загальнодержавних і місцевих податків та зборів.
Характеристика податку передбачає не тільки якусь закінчену і коротку дефініцію, а й визначення ознак, що виражають зміст даного поняття. Чинна редакція Податкового кодексу України закріплює три принципові риси, які, на погляд законодавця, мають характеризувати виключно податок. До таких рис віднесено його обов’язковість, безу-мовність та надходження до відповідного бюджету.
Однією з найбільш концептуальних ознак податку є його обов’язковий характер. Ця риса притаманна фактично всім платежам податкового характеру і базується на вимозі, закріпленій у Конституції України (ст. 67). Обов’язковий характер податкового вилучення забезпечує надходження коштів у дохідні частини бюджетів, без яких неможлива реалізація функцій державної влади на будь-якому рівні. Саме це й забезпечує закріплення на конституційному рівні сплати податків як першочергового обов’язку громадян. «Кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом». Обов’язковий характер податку передбачає неможливість законного ухилення від його сплати (крім підстав, закріплених у нормативно-правовому акті, - пільги і т. д.). У платника немає вибору - платити чи не платити податок, у нього є єдино законний шлях - перерахувати податок до бюджету.
Обов’язковий характер цього платежу відображається також у пер-шочерговості зарахування коштів, що надходять від податків та зборів. Податок - це обов’язковий внесок, тобто на підставі закону платники податків за певних умов зобов’язані сплатити податки. Конституції більшості розвинених країн також надають податковим зобов’язанням своїх підданих конституційного характеру, що демонструє їхню особливу важливість і значення. Необов’язкових податків не існує. Обов’язковий характер податку забезпечується державним примусом в особі податкових, правоохоронних та судових органів і свідчить про те, що сплата податків має не добровільний, а примусовий характер. Система способів примусу і санкцій впливає на платника податків для того, аби поставити йому в обов’язок виконання своїх зобов’язань зі сплати податків.
Безумовний характер податку означає сплату податку, що припускає, якщо буде потреба, забезпечення заходами примусового характеру. На перший погляд, може скластися враження, що сплата і податків, і зборів пов’язана з певною умовою (наприклад, сплата податку на прибуток - з одержанням прибутку). Однак безумовність платежу характеризується тим, що в податках умовою сплати може бути формування об’єкта оподаткування. Так, до одержання прибутку не може існувати обов’язку зі сплати податку на прибуток, тому що немає об’єкта. Умовний характер платежу означає, що об’єкт оподаткування існує, але обов’язок зі сплати відповідного платежу виникає при певній події. Наприклад, мито сплачується залежно від вартості певного товару (яка існує незалежно від обов’язку зі сплати мита), але тільки за певної умови - перетинанні митного кордону.
Податок надходить у бюджет відповідного рівня. Розподіл податків за бюджетами, фондами здійснюється відповідно до бюджетної класифікації і може відбуватися за двома основними напрямами: закріплення податку за певним бюджетом або розподіл коштів від сплати податку між бюджетами. При цьому слід ураховувати відповідні норми Бюджетного кодексу України, згідно з якими власне і розподіляються надходження від сплати податків між бюджетами. Так, згідно з п. 2 ст. 29 Бюджетного кодексу України закріплюється вичерпний перелік податків та зборів, які надходять до доходів загального фонду Державного бюджету України. Статтями 64-69 Бюджетного кодексу України закріплено вичерпний перелік надходжень від податків та зборів до відповідних різновидів місцевих бюджетів. До того ж бюджетним законодавством закріплено вимогу, відповідно до якої податки і збори та інші доходи державного бюджету зараховуються безпосередньо на єдиний казначейський рахунок і не можуть акумулюватися на рахунках органів, що контролюють справляння надходжень бюджету (за винятком установ України, які функціонують за кордоном). Порядок зарахування до державного бюджету коштів, що одержуються установами України, які функціонують за кордоном, встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Аналізуючи цю проблему та з’ясовуючи співвідношення бюджетного і податкового законодавства при регулюванні таких відносин, слід виходити з чіткого визначення моменту виконання обов’язку зі сплати податку чи збору. З огляду на природу податкового обов’язку, обов’язок зі сплати податків вважається виконаним у момент перерахування коштів платником податку. Водночас податки і збори (обов’язкові платежі) та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок. Перелік податків і зборів та інших доходів бюджету згідно з бюджетною класифікацією в розрізі органів, що контролюють справляння надходжень бюджету, а також вимоги щодо обліку доходів бюджету визначаються Кабінетом Міністрів України.
Саме виходячи з цього і слід установити розмежування між податковим і бюджетним регулюванням та застосуванням норм Податкового і Бюджетного кодексів України. До перерахування коштів платниками йдеться про регулювання податкових відносин. З моменту зарахування коштів від сплати податку та збору на відповідний казначейський рахунок стикаємося із сферою використання норм бюджетного законодавства України.
Слід звернути увагу на те, що цілісне уявлення про конструкцію податку неможливо одержати лише спираючись на ці три ознаки. Значною мірою вони характеризують і збори, які входять до податкової системи України. Водночас низка ознак податку залишилася поза увагою. Найбільш принциповим є поєднання безумовності та нецільового над-ходження коштів до бюджету, що характеризує саме податок. Тому зу-пинимось й на інших ознаках, які характеризують цей платіж.
1. Нецільовий характер податку означає надходження його у фонди, які акумулюються державою і територіальними громадами та використовуються на задоволення публічних потреб. При цьому не зрозуміло, на задоволення яких саме завдань витрачаються надходження від конкретного податку, тобто формується нібито розмитий, знеособлений централізований грошовий фонд. Ознака нецільового, абстрактного податкового платежу заснована на бюджетно-правовому принципі заборони на індивідуалізацію (спеціалізацію) бюджетних доходів. Це означає, що податкові доходи не призначені для конкретних публічних видатків. Іншими словами, здійснення публічних видатків не повинно бути зумовлене надходженням окремих податків, пов’язане прямо зі сплатою того або іншого платежу.
Слід окремо зазначити, що відсутність єдиного підходу до розмежування податкових зборів, їх класифікації створює труднощі, у тому числі й в аспекті характеристики нецільової природи податку. Наприклад, до прийняття Податкового кодексу України законодавець, використовуючи формальну ознаку, творчо перемішав і переплутав податки та збори. Так, виходячи зі змісту ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування», класичний вид непрямого податку закріплено у формі «акцизного збору». В той же час податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів фактично за природою був збором і мав чітко виражений цільовий характер витрачання коштів, акумульованих за його рахунок.
2. Важливою в характеристиці податку є ознака індивідуальної безоплатності або однобічного характеру його встановлення. В основу цієї ознаки податку закладено односпрямований рух коштів від плат-ника до держави. При цьому платник не одержує (на перший погляд) нічого замість сплаченого податку, що означає відсутність зустрічних обов’язків держави. Кошти платника йдуть на задоволення суспільних потреб. Однак необхідно враховувати, що безоплатність має умовний характер у зв’язку з одностороннім обов’язком платника. У загальному ж плані безоплатність означає, що кошти, котрі сплачуються як податок, переходять у бюджет без одержання зустрічного відшкодування або задоволення для платника.
Обов’язок зі сплати податку є одностороннім, і в податкових правовідносинах платник податків представляє зобов’язану сторону. Держава та територіальні громади, одержуючи в бюджет кошти від податків та зборів, не беруть на себе жодних зустрічних зобов’язань перед платником податків. Одночасно платник, сплачуючи податок, не набуває ніяких прав. Це положення має розумітися у вузькому значенні, тобто при сплаті податку не виникає прямої вигоди або прямої переваги для платника податків. Але це не означає, що платники податків взагалі не одержують від держави жодних благ. Безкоштовна освіта і медичне обслуговування, забезпечення додержання правопорядку, користування дотаційними комунальними послугами - це далеко не повний перелік тих благ, які одержує платник податків від держави та територіальних громад, які забезпечуються за рахунок податкових надходжень.
3. Аналізуючи зміст податку, необхідно звернути увагу й на його безповоротний характер. Сплата податку не припускає його зворотного повернення. Основою такої характеристики є сама мета призначення податків - формування фондів для фінансового забезпечення реалізації завдань держави та територіальних громад. Податок не породжує у держави зустрічного обов’язку стосовно особи, яка його сплатила, він справляється з метою задоволення потреб суспільства, що можуть бути відокремлені, а іноді й суперечити особистим потребам платника податку.
Безповоротний характер податку, імовірно, не вимагає особливих коментарів, хоча слід звернути увагу на один аспект. У кінцевому результаті платник одержує вигоди від сплачених ним податків, коли держава задовольняє суспільні потреби, в яких зацікавлені суспільство і кожний його індивід (освіта, охорона громадського порядку, охорона здоров’я і т. д.), і в цьому сенсі кошти від податків нібито повертаються до платника. Виявом безповоротності є ситуація, коли податок підлягає поверненню тільки у разі законодавчо встановленої пільги, неправильної його сплати до бюджету (переплата податку) або незаконного стягнення.
4. Внесення податку в бюджет відбувається в грошовій формі. Сплату податку майном чинним законодавством, за загальним правилом, не передбачено. Грошова форма сплати податку визначена самим змістом податку. У зв’язку з цим обов’язок платника податків зі сплати податку є однооб’єктним, оскільки тільки сплата податку в грошовій формі, за загальним правилом, розглядається (при додержанні інших умов - про строки, бюджети і т. д.) як належне виконання його обов’язку. Застосування стягнення на майно платника податків у разі недоплати за податками також не є винятком, оскільки в результаті (після реалізації майна) податок до бюджету вноситься в грошовій формі. Однак у деяких випадках сплата податків допускається й у негрошовій формі, але всі негрошові способи сплати податків є нетиповими і викликані кризою платежів. Так, у деяких країнах і дотепер існують виключно натуральні податки, тобто податки, які вносяться речами, послугами або роботами. Наприклад, у Лаосі і В’єтнамі сільськогосподарський податок виплачується рисом. Аналогічним винятком був в Україні єдиний фіксований податок на сільськогосподарських товаровиробників.
У частині 2 ст. 6 Податкового кодексу України закріплено поняття збору (плати, внеску), яким визначається обов’язковий платіж, що справляється з платників зборів, з умовою одержання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок учинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значущих дій. Такий підхід законодавця справляє подвійне враження. З одного боку, це положення намагалися максимально наблизити до конституційної вимоги в сплаті податків та зборів (ст. 67 Конституції України), тобто, виходячи з цієї норми, крім податків та зборів, ніяких інших платежів, які мали б цю правову природу, Конституцією не передбачено. Позитивним у цьому сенсі виглядає зникнення конструкції обов’язкових платежів, яка використовувалася в Законі України «Про систему оподаткування». З другого боку, законодавець так і не зміг подолати певної суперечності. Поняття збору використовується як родова конструкція до плати та внеску. Слід зауважити, що це дуже суперечлива і штучна позиція. По-перше, виникає питання щодо їх співвідношення. По-друге, якщо проаналізувати склад загальнодержавних і місцевих податків та зборів, то використовується конструкція податку, збору, плати, мита. Тобто, про внесок взагалі не йдеться, і в цьому сенсі ми стикаємося вже з колізією між окремими статтями Загальної частини цього кодифікованого акта. По-третє, при такій редакції ст. 6 незрозумілим є місце мита. Включення навіть бланкетної норми до митного законодавства внесло б більшу визначеність у регулювання цих відносин.
Дуже часто як синоніми вживаються поняття податку та збору. Дійсно, це дуже схожі категорії, але вони перебувають у певному співвідношенні. Тривалий час як певне родове визначення стосовно них використовувалося поняття обов’язкового платежу, яке розглядалося як родове, що охоплювало всю сукупність податків та зборів. Йшлося фактично про обов’язкові платежі податкового характеру. Штрафи, стягнення теж мають обов’язковий, але не податковий характер. У широкому сенсі саме обов’язкові платежі податкового характеру як сукупність податків та зборів і становлять податкову систему.
Звичайно, податок та збір поєднує низка загальних рис: а) обов’язковість сплати податків та зборів; б) надходження їх до відповідних бюджетів; в) справляння на основі законодавчо закріпленої форми і порядку справляння; г) примусовий характер вилучення; ґ) здійснення контролю за їх справлянням спеціально уповноваженими контролюючими органами; д) безеквівалентний характер платежів.
У той же час збори відрізняються від податків. Особливості зборів також пов’язуються з певними рисами, які відмежовують їх від податків: 1) за значенням (податки забезпечують до 80 % надходжень у дохідну частину бюджету, збори - значно менше); 2) за метою (мета податків - задоволення потреб держави та територіальних громад; мета зборів - задоволення певних потреб або витрат установ); 3) за обставинами (податки - безумовні та нецільові платежі, збір сплачується за певних умов, має цільовий характер або справляється у зв’язку з по-слугою, яка надається платникові державною установою, що реалізує державно-владні повноваження); 4) за характером обов’язку (сплата податку пов’язана з реалізацією чітко вираженого обов’язку платника; збір характеризується певною добровільністю дій); 5) за періодичністю (сплата деяких зборів може мати разовий характер, тоді як сплата податків характеризується певною періодичністю). Відмінності за періодичністю враховують: періодичність сплати (збори (мито) можуть справлятися як одноразова сплата, податки - як певна періодична сплата); періодичність дій (збори, мито прямо залежать від кількості дій, що породжують зобов’язання зі сплати, податки — не узгоджуються з періодичністю дій, наприклад, періодичність сплати податку із власників транспортних засобів не пов’язується з характером використання транспортного засобу); 6) за відплатністю (яка характерна для мита та зборів, на відміну від податків).
При визначенні збору законодавець розглядає його як обов’язковий платіж, що справляється з платників зборів унаслідок учинення на їх користь юридично значущих дій. Виділено і суб’єктний склад тих осіб, які мають вчиняти такі дії. До них віднесено: а) державні органи; б) органи місцевого самоврядування; в) уповноважені органи; г) особи. Якщо стосовно перших двох учасників цих відносин може скластися певне уявлення, то щодо інших двох виникають деякі запитання. По-перше, яким має бути повноваження органу для того, аби його дії були підставою справляння збору? По-друге, що мається на увазі під особами? Здається, що в цьому разі йдеться про органи та осіб (нотаріальні органи та нотаріуси і т. д.)? Яким чинним законодавством України делеговано обов’язок щодо здійснення таких дій?