Податкове право України
6. Структура податково-правових норм
Структура податково-правової норми відображає внутрішній склад норми, її складові частини, елементи.
Гіпотеза - частина норми права, що визначає умови дії податкової норми. Вона описує фактичні обставини, при настанні яких слід керуватися цією нормою, вказує на учасників відносин і головні умови.
1. За формою вираження гіпотези податково-правових норм можна розділити таким чином:
а) загальна (абстрактна) гіпотеза - визначає фактичні обставини для застосування податково-правової норми в найбільш загальному вигляді, що вимагає безумовної деталізації на рівні видових норм (такими є загальні приписи щодо сплати податку, податкового обліку та звітності як обов’язків платника податків у цілому, безвідносно до його категорії і виду конкретного податкового обов’язку). Така форма гіпотези зручна тим, що передбачає певну типологізацію явища, охоплює невизначене число типових випадків правового впливу;
б) конкретна (казуїстична) гіпотеза характеризується спеціальними ознаками, що визначають окремі випадки, реалізацію конкретних по-даткових правовідносин. Така форма гіпотези, виникаючи раніше по-передньої, є не зовсім зручною, створює громіздкий механізм правового регулювання, оскільки кожний окремий випадок, що вимагає правового впливу, передбачає побудову особливої юридичної норми.
2. За будовою гіпотези податково-правової норми вирізняють:
а) просту гіпотезу - гіпотезу податково-правової норми, що пов’язує дію цієї норми з будь-якою однією фактичною обставиною, однією умовою;
б) складну гіпотезу - гіпотезу податково-правової норми, що пов’язує дію цієї норми із сукупністю певних умов, сукупністю юридичних фактів. Як підстава виникнення правових наслідків складні гіпотези передбачають настання не одного факту, а їх взаємопов’язаного комплексу (складного фактичного складу);
в) альтернативну гіпотезу - гіпотезу податково-правової норми, що закріплює правові наслідки, дію норм залежно від однієї з декількох фактичних обставин, зазначених у ній. При цьому норма діє при кожній із перелічених у гіпотезі умов, які тлумачаться буквально, що виключає обмежувальне або розширювальне тлумачення. Альтернативні гіпотези в податковому праві можна знайти у сфері застосування спрощених, альтернативних способів оподаткування.
Диспозиція - частина норми права, що вказує, якими повинні бути поведінка суб’єктів відносин, зміст їх прав і обов’язків при настанні обставин, описаних у гіпотезі.
Як і класифікація гіпотез, класифікація диспозицій податково-правових норм може бути здійснена за декількома підставами.
1. Залежно від виду податково-правової норми:
а) зобов’язуючі диспозиції-диспозиції податково-правових норм, якими пропонуються дії з виконання податкового обов´язку, строки та порядок цього;
б) охоронні диспозиції - диспозиції податково-правових норм, що встановлюють заборони на здійснення (або нездійснення) певних дій;
в) уповноважуючі диспозиції - диспозиції податково-правових норм, що сполучають правочин певних суб’єктів податкових відносин з імперативним характером припису, спрямованого на реалізацію по-даткового обов’язку.
2. Залежно від будови:
а) проста диспозиція - диспозиція податково-правової норми, що закріплює один правовий наслідок при настанні фактичних обставин, визначених у гіпотезі цієї норми. Важливо при цьому враховувати, що, реалізуючись у відповідних законодавчих приписах, проста диспозиція може виступати як наслідок реалізації декількох різновидів гіпотез податково-правових норм;
б) складна диспозиція - диспозиція податково-правової норми, що вказує на декілька правових наслідків, які настають одночасно з фак-тичними обставинами. Так, одержання об’єкта оподаткування породжує комплекс наслідків, пов’язаних із відповідним податковим обліком, сплатою податку та певною податковою звітністю;
в) альтернативна диспозиція - диспозиція податково-правової норми, що, позначаючи декілька правових наслідків, припускає настання тільки одного з них.
Санкція - частина норми права, що передбачає заходи впливу, які можуть бути застосовані до осіб, що не додержуються приписів по-даткових норм. Санкції розраховані на настання фактичних обставин, що являють собою правопорушення, і реалізують при цьому охоронну функцію права.
Санкція податково-правової норми закріплює різний характер наслідків, що виражає міру державного примусу. Характеризуючи санкцію податково-правової норми, необхідно розмежовувати:
а) власне санкцію - несприятливі юридичні наслідки для право-порушника, що передбачені безпосередньо в податково-правовій нормі і застосовуються при її порушенні;
б) забезпечення державним примусом здійснення податково-правової норми.
Якщо в першому випадку йдеться про структурний елемент податково-правової норми, що виражається в одному або декількох актах, спрямованої на певну індивідуалізацію застосування (конкретний об’єкт і суб’єкт правопорушення, обставини та ін.), то в другому випадку основний акцент зосереджено на реалізації загального повноваження держави щодо створення норм права і забезпечення їх реалізації. Для цього необов’язково закріпляти окрему санкцію податково-правовою нормою. Така характеристика об’єктивно притаманна праву.
Податково-правова санкція пов’язана з ретроспективною відпові-дальністю і виражає негативну державно-правову оцінку поведінки, що відхиляється від приписів податково-правової норми, і настання несприятливих наслідків. Відповідальності «заздалегідь» у податковому праві не існує. Санкція податково-правової норми містить заходи державного впливу для забезпечення додержання закріплених правил поведінки суб’єктів податкових правовідносин. Особливістю податково-правової санкції є поєднання в ній штрафних і відновних основ. Це зумовлено тим, що настання несприятливих наслідків для осіб, які вчинили правопорушення, передбачає використання фінансових санкцій, пов’язаних зі сплатою штрафів, і водночас відновлення майнового стану власників бюджетних коштів, основа яких формується за рахунок надходжень від податків та зборів.
Слід зазначити, що податкові санкції характеризуються низкою особливостей:
а) примусовий вплив на правопорушника реалізується через вплив на його кошти (у деяких випадках передбачається погашення заборгованості перед бюджетом за податками шляхом примусової реалізації майна платника);
б) кошти платника, які стягуються з нього у вигляді податкових санкцій, надходять у бюджети або цільові фонди в першочерговому порядку;
в) на відміну від адміністративної санкції податкова передбачає вплив як на фізичних, так і на юридичних осіб;
г) як і фінансові санкції в цілому, податкові санкції передбачають об’єднання правовідновлювального і штрафного призначення. Штрафи, які стягуються з платників, передбачають як покарання порушника податкової норми, так і поповнення власності держави (бюджетні доходи) або відшкодування упущеної вигоди від їх недоодержання;
ґ) податкові санкції іноді передбачають застосування покарання незалежно від характеру вини платника. Пеня нараховується автоматично при затриманні податкових платежів, штрафів - при несвоєчасному здаванні звітів тощо.
Санкції податково-правових норм можуть класифікуватися за різними підставами, головним серед яких є поділ їх залежно від різного ступеня визначеності1:
а) абсолютно визначена санкція - санкція податково-правової норми, що містить вказівку на єдину міру впливу на правопорушника, що виключає можливість вибору. В цьому разі санкція пропонує єдиний варіант міри впливу на правопорушника. Це досить характерний спосіб впливу в умовах податково-правового регулювання, оскільки податково-правові відносини характеризуються досить високим ступенем конкретизації і деталізації;
б) відносно визначена санкція - санкція податково-правової норми, що містить вказівку на декілька варіантів засобів впливу на порушника приписів податкової норми. Вона може застосовуватися або у формі альтернативи (коли можливий вибір способу впливу), або у формі, що закріплює можливість вибору кількісного вираження санкції.