Податкове право України
5. Поняття та види податково-правових норм
Податково-правова норма являє собою загальнообов’язкове фор-мально визначене правило поведінки, що встановлене державою і охо-роняється нею, яка, діючи разом з іншими податково-правовими нормами, закріплює за учасниками податкових відносин суб’єктивні податкові права і покладає на них юридичні обов’язки, пов’язані з оподаткуванням.
Зміст податково-правової норми реалізується і розкривається її ознаками. Серед них необхідно звернути увагу на найбільш важливі, принципові.
1. Податково-правова норма являє собою правило поведінки у формі владного припису, веління, що виходить від держави. Її зміст спирається на авторитет і зацікавленість держави в регулюванні, управлінні відносинами у сфері оподаткування. Основою державного інтересу є те, що без реалізації приписів податково-правової норми буде виключена фінансово забезпечена можливість здійснення державних завдань та функцій і фактично неможливе існування держави в цілому. Податково-правова норма, надаючи суб’єктам права і наділяючи їх обов’язками, має наказовий характер, коли учасникам відносин не пропонується поводитися певним чином, а встановлюється вимога необхідної поведінки. Але навіть у формі дозволів правова норма залишається обов’язковим приписом, гарантованим державою.
2. Податково-правова норма охороняється та її виконання забез-печується державним примусом. Податково-правова норма виступає як загальнообов´язкове правило поведінки у сфері оподаткування, що 100
виражає інтереси і вимоги держави, забезпечувані її примусом. У роз-робленні податкових норм можуть брати участь і органи державної влади, і органи управління, і судові органи, але правовими норми стають тільки в тому разі, якщо держава визнала їх такими та забезпечила їх виконання засобами державного примусу.
Юридичні норми санкціонуються або встановлюються державою. Санкціонуючи той або інший різновид соціальної норми, держава не включає її в механізм правового регулювання, а надає їй статусу норми права, дорівнює до власного веління і фактично, на базі цієї норми створює нову - правову. Причому санкціонування не означає автоматичного «переписування» соціальної норми. Воно може супроводжуватися затребуванням ідеї соціальної норми, на базі якої й здійснюється трансформація соціальної норми в законодавчу.
3. Податково-правова норма виступає як загальнообов’язкове пра-вило поведінки. З певними застереженнями можна навіть говорити про «загальнобов’язковий» характер податково-правової норми. Якщо за-гальний характер притаманний усім різновидам соціальних норм, то правова норма перетворює її вже на загальнообов’язкове правило по-ведінки, яке поширюється на всіх учасників конкретних відносин, уре-гульованих правом, незалежно від їх суб’єктивного ставлення до них. Податково-правова норма загальнообов’язкового характеру фокусується на реалізації імперативного і безумовного податкового обов’язку.
4. Податково-правова норма виступає як формально визначене пра-вило поведінки. Вона відрізняється конкретністю, предметною деталі-зацією, індивідуальною спрямованістю, категоричністю в регламентації поведінки учасників податкових відносин при здійсненні податкового обов’язку. С. С. Алексеев підкреслював, що визначеність змісту правової норми доведена настільки, що вона існує тільки у формально закріпленому вигляді. Відносини, які повинні регулюватися правом, є формальними, тобто критерієм їх регулювання виступають не оцінні категорії, а формальні, що встановлюють розмежування, межі, міру здійснення різних інтересів та цілей діяльності. Для регулювання ж відносин моральності, моралі, етики використовують оцінні категорії.
5. Податково-правова норма не тільки закріплює коло учасників по-даткових відносин, а й надає їм відповідні суб’єктивні юридичні права, покладає на них суб’єктивні юридичні обов’язки. Податково-правова
норма не тільки визначає орієнтир, мету регулювання, а й установлює, якими правами і обов´язками можуть та повинні при досягненні такої мети користуватися суб’єкти податкових правовідносин.
6. Податково-правова норма характеризується системністю. Причому йдеться про взаємозв’язок декількох супідрядних рівнів у податковому приписі. Насамперед це система норм, що закріплює податковий обов’язок і встановлює певну ієрархію від норм-принципів до норм під- законних актів, що деталізують її за видовими складовими. Крім того, у певній системі й перебувають частини податково-правових норм, що встановлюють правовий механізм податку, визначають видові основи податкового обов’язку (правовий механізм податку вимагає обов’язкового закріплення низки елементів: платник, об’єкт, база, ставка, пільга та ін.). І нарешті, система податково-правових норм повинна відображати об’єктивно існуючу систему податкового права, що покликана точно відповідати регулюючому впливу на систему податкових відносин.
Особливості податкових норм як підвиду фінансових виявляються:
а) у змісті - вони дійсно регулюють правила поведінки, що виникають у процесі фінансової діяльності держави, але діяльності специфічної — із приводу встановлення, зміни, скасування податків і надходжень доходів у бюджети; визначають права і обов’язки учасників відносин, передбачають відповідальність за невиконання розпоряджень держави у сфері, що опосередковує рух податкових надходжень знизу вгору (від платника в бюджети або фонди);
б) в характері припису — якщо фінансові норми мають в основному імперативний характер, то податкові - виключно наказовий. Держава пропонує правила поведінки в категоричній формі, чітко визначає права, розміри обов’язків, крім можливості їх однобічного (з боку зобов’язаної особи) зміни;
в) у способах захисту прав учасників відносин, що виходять із певної нерівності суб’єктів, яка реалізується через механізм податкової відповідальності.
Традиційною є й класифікація податкових норм на види.
1. Податково-правові норми можна класифікувати залежно від характеру призначення приписів (за особливостями впливу на учасників відносин):
а) зобов’язуючі податково-правові норми - правові норми, що закріплюють обов’язок особи здійснювати певні позитивні дії у сфері оподаткування. Зобов’язуючі податково-правові норми покладають на суб’єктів податкових відносин обов’язки здійснення дій, передбачених нормативними приписами, обрання варіанта поведінки, що відповідає вимозі податково-правової норми;
б) уповноважуючі податково-правові норми - правові норми, що забезпечують регламентацію активної поведінки суб’єктів податкових відносин, які закріплюють позитивні суб’єктивні податкові права, спрямовані на здійснення правомочною особою позитивних дій. Уповноважуючі податково-правові норми визначають права суб´єктів діяти в той чи інший спосіб. Як такі можуть виступати не тільки податково-правові норми, орієнтовані на регулювання поведінки конкретних типів суб’єктів податкових відносин (наприклад, платника податків), а й норми, що встановлюють нрава всіх суб’єктів податкових відносин (норми-завдання, норми-принципи та ін.);
в) забороняючі податково-правові норми - правові норми, спрямовані на регламентацію пасивної поведінки і закріплення обов’язку суб’єкта утримуватися від певних дій у сфері оподаткування. Забороняючі податково-правові норми містять заборони на здійснення передбачених у них дій.
Заборони в податковому праві виступають у формі певних вимог oодо поведінки зобов’язаних суб’єктів, яким вони адресовані і які зобов’язані їх дотримуватися. «Заборонна норма відрізняється від зобов’язуючої лише однією ознакою; вона забороняє певні дії, але не покладає обов’язки зробити ту або іншу дію. В іншому вона подібна до зобов’язуючої норми як своєю визначеністю, категоричністю форми, гак і точністю самого припису».
2. За змістом:
а) матеріальні податково-правові норми - норми, які визначають зміст дій щодо правового регулювання податкових відносин, сутність прав, обов’язків, заборон, спрямованих на їх регулювання, виражають зміст діяльності як правомочних, так і зобов’язаних осіб;
б) процесуальні податково-правові норми - норми, що визначають форму реалізації матеріальних норм, установлюють порядок, способи та методи діяльності у сфері оподаткування шляхом закріплення конкретних організаційно-правових форм реалізації матеріальних податково-правових норм. Податково-процесуальні норми спрямовані на регулювання порядку оподаткування (процедури, процесуальних форм), реалізації уповноваженими суб’єктами своєї компетенції.
3. Залежно від форми викладу і особливостей реалізації імперативного методу регулювання податково-правові норми можна поділити на:
а) безумовно імперативні норми - податково-правові норми, що закріплюють приписи в категоричній формі, що не допускають відхилення від установленого правила поведінки. Імперативні податкові норми виражені в безумовних однозначних приписах, які не можуть бути змінені залежно від розсуду учасників відносин;
б) альтернативні норми - податково-правові норми, що допускають різні варіанти поведінки учасників відносин з реалізації податкового обов’язку залежні від конкретних умов. Застосування подібних норм надає платнику податків можливість (при відповідному законодавчому закріпленні) використовувати «податкові канікули», обрати більш зручний спосіб сплати податку (готівкою або у безготівковій формі) або спосіб подавання податкової звітності (у письмовому або електронному вигляді та ін.);
в) заохочувальні норми - податково-правові норми, що закріплюють зацікавленість держави в певній правомірній поведінці учасників відносин, установлюють стимул для досягнення результатів, які перевищують усереднені вимоги. Дійсно, податково-правові норми можуть стимулювати певні вчинки учасників відносин. Наприклад, у багатьох європейських країнах (насамперед у Великій Британії) податково-правове регулювання заохочує розміщення коштів, одержуваних у порядку спадкування, на спеціальних накопичувальних рахунках. У цьому разі, розміщаючи такі кошти на тривалий період (10-15 років), платник податку не сплачує податок на майно, що переходить у порядку спадкування, а після закінчення цього періоду звільняється від податку взагалі. Це дозволяє: державі - використовувати таким чином акумульовані кошти на необхідні цілі; платнику податків - легально не оподатковувати свої кошти, а також одержувати певний відсоток від розміщення цієї суми. Подібні заохочувальні норми представлені й у податковому законодавстві України при формуванні стимулів на стадії надання податкових пільг, що закріплюють податкові знижки і вилучення при перерахуванні коштів на цілі соціального або іншого харакnеру (соціальну медичну реабілітацію інвалідів, одержання прибутку під перероблення вторинної сировини і йод.);
г) рекомендаційні норми - податково-правові норми, що закріплюють спеціальний вплив на практичну діяльність у сфері оподаткування. Важливо мати на увазі, що й рекомендаційні податково-правові норми виражають імперативний характер податково-правового регулювання. Свого часу радянським податковим законодавством була закріплена норма, що рекомендувала юридичним особам не перевищувати середню норму рентабельності. Однак її реалізація забезпечувалася специфічним імперативним продовженням - прибуток у всіх суб’єктів, які перевищували цю рекомендовану норму рентабельності, перераховувався до Державного бюджету. Вияв власного рішення або взаємної згоди учасників податкових відносин допускається в межах імперативного веління держави у сфері податково-правового регулювання.
4. Залежно від ролі в процесі правового регулювання, характеру цього регулювання можна виокремити:
а) загальні (закріплюючі) податково-правові норми - норми податкового права, що фіксують у найбільш загальному вигляді окремі елементи податкових відносин, на які спрямовано правовий вплив. Подібні норми в основному характерні для Загальної частини податкового права і відіграють роль «загального знаменника», положень, що деталізуються і реалізуються в правовому опосередкуванні суспільних відносин, становлять основу регулювання нормами Особливої частини. До подібних норм належать насамперед родові податково-правові норми, що закріплюють загальне поняття елементів правового механізму податку (платник, об’єкт, ставка тощо). Такі норми не стосуються деталей правового регулювання, а виділяють повторювані моменти базових податково-правових інститутів і виражають їх у найбільш узагальненому вигляді, зосереджують головні риси методу податково-правового регулювання. Загальними нормами встановлюються основи і принципи правового регулювання, закріплюються система і структура органів, що представляють державу, інших суб’єктів податково-правових відносин. Норми, що торкаються таким чином організаційно-правової характеристики владних суб’єктів у податкових відносинах, формують специфічну підгрупу установчих або відправних норм;
б) дефінітивні податково-правові норми — норми, що закріплюють загальні категорії, поняття, які мають істотне юридичне значення. Вони стосуються не окремих елементів податкових відносин, а охоплюють науково сформульовані поняття, правові терміни та категорії. Практично будь-яке національне податкове законодавство виходить із обов’язковості виділення найбільш загальних, концептуальних понять податку, збору, мита, бюджетного фонду та ін. Правило поведінки, що закріплюється подібною нормою, може бути виділене тільки після відповідного аналізу або опосередковано через інші податково-правові норми;
в) декларативні податково-правові норми - норми, що формулюють певні правові принципи, які реалізуються в податково-правовому регулюванні в цілому або його окремому базовому інституті. Такі норми безпосередньо не пов’язані із впливом на податкові відносини, однак об’єктивно забезпечують раціональне застосування податково-правових норм, виступаючи, таким чином, важливим елементом механізму правового регулювання. За допомогою їх реалізації й формується своєрідна конструкція, що надає податково-правовому регулюванню цілісність, єдиний підхід та спрямованість;
г) оперативні податково-правові норми - норми, що відображають гнучкість податково-правового регулювання і виражаються у скасуванні певних приписів або їх продовженні, поширенні положень податково-правових норм на нове коло суспільних відносин. Прикладами подібних норм можуть бути положення бюджетних законів, що продовжують на відповідний рік пільги або ставки окремих податків; податкові закони, що переводять податкові механізми, введені в порядку експерименту, в форму обов’язкових і постійно діючих на всій території держави;
ґ) колізійні податково-правові норми - норми, що вказують на можливість вибору при реалізації податкового обов’язку. їх завданням є вирішення певних суперечностей, колізій при зіткненні норм, пов’язаних із особливостями правового регулювання. При цьому може йтися про зіткнення норм одного законодавчого акта, декількох фінансових законів або законів, що представляють різні галузі правового регулювання.
5. Диференціація податково-правових норм за часом їх дії:
а) податково-правові норми невизначеного строку дії (загальні). Переважна більшість норм податкового права діє протягом невизначеного строку і припиняє свою дію у разі скасування або заміни;
б) податково-правові норми з визначеним строком дії (тимчасові, періодичні). Подібні норми зустрічаються рідше, ніж загальні, і пов’язані передусім з веденням певних приписів у зв’язку із прийняттям державного або місцевого бюджетів на бюджетний період. Звичайно, у цьому разі не слід плутати норму бюджетного акта і відповідну зміну податково-правової норми. Крім того, такі норми представлені й у періодичних податково-правових актах, що закріплюють ті чи інші види податків та зборів у порядку експерименту, на чітко визначений період.