Податкове право України
3. Юридичний та фактичний зміст податкових правовідносин. Структура податкового правовідношення
Зміст правовідносин має досить складну структуру. Характеризуючи правовідносини як єдність змісту і форми, у них поряд з юридичним змістом виділяють також матеріальний зміст. Саме через поділ юридичного і матеріального під змістом можна зрозуміти механізм впливу права на суспільне життя. Не зупиняючись на цій проблемі, хотілося б звернути увагу на те, що матеріальний зміст пов’язує правовідносини з реальними відносинами, тоді як юридичний зміст виступає правовим засобом забезпечення, а іноді й формування матеріального змісту.
Більш повно сутність правовідносин розкривається в юридичному і фактичному змісті правовідносин. Юридичний зміст - більш широке поняття, ніж фактичний, воно включає комплекс можливих варіантів, декілька потенційних перспектив розвитку подій. Фактичний зміст означає конкретні форми поведінки суб’єктів розвитку подій, тобто реалізацію одного з варіантів можливого юридичного змісту правовідносин. Юридичний зміст податкових правовідносин визначається потенційними можливостями розвитку подій і відповідною дією уповноваженого та зобов’язаного суб’єктів відносин із приводу встановлення, зміни та сплати податків. Фактичний зміст податкових правовідносин являє собою конкретні дії платників, з одного боку, і держави (або уповноважених нею органів) з реалізації прав і обов’язків сторін при здійсненні приписів податково-правових норм — з другого.
Податкові правовідносини розкриваються через категорії, які характеризують: об’єкт правовідносин; суб’єкт правовідносин; підстави виникнення правовідносин; права і обов’язки суб’єктів правовідносин.
У цілому об’єктом регулювання в податкових правовідносинах виступають кошти платників, які надходять у доходи бюджетів. Об’єктом податкових правовідносин, виходячи із цього, є кошти, предмети, діяльність, що породжує податковий обов’язок і пов’язані з ним права і обов’язки. При цьому важливо мати на увазі, що йдеться не про однобічне породження прав і обов’язків у платників податків та зборів. Причетність, певне відношення до об’єкта правовідносин (власність, володіння тощо) породжують права і обов’язки як владного, так і зобов’язаного суб’єкта. Специфічні характеристики, форма об’єкта або його різновиду (доходи, будівлі, транспортні засоби) забезпечують своєрідність правових режимів регулювання, особливі форми правового впливу.
При характеристиці об’єкта податкових правовідносин важливим є акцентування на виокремленні діяльності уповноважених органів і зобов’язаних осіб, пов’язаної з надходженням обов’язкових платежів податкового характеру в бюджети та цільові фонди. Виокремлення як об’єкта правовідносин тільки речей, матеріальних благ залишає за сферою податково-правового регулювання досить значну частину облікових, звітних відносин, що безпосередньо не регулюють рух матеріальних цінностей. Тому, аналізуючи категорію об’єкта податкових правовідносин, необхідно враховувати й діяльність податкових органів, пов’язану з аналізом виконання податкового обов’язку платниками податків і контролем за ним, та й взагалі за здійсненням завдань і функцій цих органів. Із цих же позицій як об’єкт податкових правовідносин визначатиметься й діяльність платників податків, що відображає реалізацію обліково-звітних обов’язків, а не тільки обов’язку зі сплати податку.
Аналізуючи зміст об’єкта податкових правовідносин, важливо провести розмежування між ним і об’єктом оподаткування. Мабуть, у даній ситуації доречним є порівняння цих понять як загального і окремого. Зміст об’єкта податкових правовідносин необхідно пов’язувати з відносинами з приводу виконання всієї сукупності податкового обов’язку, що становлять обов’язки, пов’язані з податковим обліком, особливостями та строками сплати податку, податковою звітністю. У той же час об’єкт оподаткування асоціюється з більш вузькою групою відносин. Насамперед це певні різновиди матеріально-речовинних благ, елементів вартості. У цьому плані примітним є те, що фактично ні російське, ні українське податкове законодавство не пішло шляхом формування родового поняття об’єкта оподаткування, а використовує більше прагматичний шлях - закріплення переліку різновидів об’єктів оподаткування (прибуток, дохід, додана вартість та ін.), який при цьому навіть не має вичерпного характеру.
Суб’єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб’єктивних прав і обов’язків.
Суб’єкти податкових правовідносин мають гіравосуб’єктність, яка передбачена нормами податкового права і характеризується можливістю бути учасником правовідносин, пов’язаних із встановленням, зміною, скасуванням податкових платежів, і можуть мати суб’єктивні права і обов’язки. Для участі у правовідносинах суб’єкти наділені правоздатністю і дієздатністю. Фактично вони представляють два елементи досить складної юридичної властивості - правосуб’єктності.
Податкова правоздатність - передбачена нормами податкового права здатність мати права і обов’язки з приводу сплати податків. Вона являє собою можливість особи бути учасником податкових правовідносин і виступає як його загальноюридична властивість. Змістом податкової правоздатності є сукупність прав і обов’язків, які суб’єкти можуть мати відповідно до чинного законодавства.
Податкова правоздатність полягає у тому, що суб’єкт права має деякі загальні права і обов’язки, котрі є невід’ємними від нього і означають можливість мати певне коло конкретних прав і обов’язків, передбачених нормами податкового права для учасників податкових правовідносин. Таким чином, можна сформулювати певні блоки податкових прав і обов’язків, що встановлюють певне співвідношення та співпідпорядкованісгь між ними. Наприклад, родовий податковий обов’язок платника деталізується у трьох видах: обліковий обов’язок; обов’язок зі сплати податку; звітний обов’язок. Останні можуть уточнюватися ще більше.
Податкова правоздатність виникає з моменту народження, утворення учасника правовідносин і припиняється з моменту його смерті, ліквідації, перетворення. Відносно фізичних осіб вона триває з моменту народження і до смерті. Щодо юридичних осіб правоздатність виникає з реєстрацією (переважно це стосується групи зобов’язаних суб’єктів) або утворення (відносно органів, що представляють державу в цих відносинах) і закінчується їх ліквідацією або реорганізацією.
Правоздатність може мати різний обсяг, більш-менш обмежений. Можна виділити декілька видів обмеження податкової правоздатності:
1) природні - випливають із природних особливостей, характеристик суб’єкта. Наприклад, тільки при досягненні певного віку виникає обов’язок постановлення на податковий облік і т. ін.;
2) організаційні - пов’язані з організацією платника, особливостями реалізації ним податкового обов’язку. Таким чином, здійснюються обмеження при переході на спрощену систему оподаткування, обмеження (насамперед кількісні) при застосуванні бюджетного відшкодування;
3) обмеження діяльності - визначаються участю суб’єктів у конкретних правовідносинах.
Податкова дієздатність - передбачена нормами податкового права здатність своїми діями створювати та реалізовувати права і обов’язки. Дієздатність виражається у здійсненні особою дій, спрямованих на:
- набуття прав і створення обов’язків;
- здійснення прав і обов’язків;
- здатність відповідати за податкові правопорушення.
Податкові право- і дієздатність доповнюють одна одну і фактично є взаємопов’язаними. Правоздатність виникає з моменту появи (народження громадянина, реєстрації юридичної особи тощо), дієздатність - після досягнення певної умови (певного віку, статусу підприємця та ін.). Іноді поява правоздатності і дієздатності в податкових правовідносинах збігаються (практично одночасно з реєстрацією юридичної особи виникає необхідність постановлення її на облік у податковій інспекції, а з цього моменту, навіть за відсутності діяльності, - обов’язок подання звітності і відповідно відповідальності за ухилення від цього).
Як суб’єктів можна виділити три групи учасників податкових правовідносин:
- держава (в особі органів влади, які встановлюють і регулюють оподаткування);
- податкові органи;
- платники податків.
Податкове право, регулюючи відносини із приводу встановлення і сплати податків, визначає коло учасників цих відносин, наділяє їх суб’єктивними правами і обов’язками. Характеризуючи учасників правовідносин, важливо розрізняти:
- суб’єктів податкового права - осіб, які володіють правосуб’єктністю і потенційно здатні бути учасниками податкових правовідносин;
- суб´єктів податкових правовідносин - реальних учасників конкретних податкових правовідносин.
Особливим суб’єктом податкових правовідносин виступає держава. Вона, будучи носієм суверенітету, як учасник податкових правовідносин має важливі особливості і посідає у правовідносинах особливе місце. Державний суверенітет виражається, зокрема, у тому, що держава встановлює податки, надає право на встановлення податків місцевим органам.
Діяльність держави як власника податкових надходжень опосередковується правовідносинами, які можуть класифікуватися за різними підставами (за видами податків і зборів; за видами платників і йод.), у яких беруть участь різні органи, суб’єкти, уповноважені державою на здійснення певних дій. На підставі цього як представники держави виокремлюються різні державні органи (податкові адміністрації, митні управління, податкова міліція). Учасниками правовідносин є й державні органи, які виконують різні функції державної влади.
Державний орган, що здійснює управління діяльністю платників, не має майнових прав на об’єкти регулювання. Видання ним актів розпорядження матеріальними і грошовими коштами не передбачає переходу до нього майнових прав на ці об’єкти. Це дає підстави говорити не про якусь майнову відокремленість його від держави, а тільки про певне розмежування компетенції в цій сфері діяльності.
Розглядаючи правовідносини як відносини, що складаються між учасниками та закріплюють правові форми їх обов’язків і прав, необхідно виходити з того, що в цьому разі встановлюються зв’язки не між правами і обов’язками, а й між їх носіями. Саме через правові обов’язки та права й будуються відносини суб’єктів права.
Слід зазначити, що в податковому праві необхідно розмежовувати обов’язки владної і зобов’язаної осіб. Якщо в другому випадку вони представляють реалізацію безумовної імперативної вимоги правомочної особи і можуть існувати як відносно самостійна підсистема обов’язків, поза безумовним їх зв’язком із правами, то трохи інша картина має місце з обов’язками владних суб’єктів. Як уже зазначалося, податкові правовідносини - це публічні відносини, що характеризуються імперативним регулюванням. За цих умов держава наділяє певною компетенцією органи, що управляють і контролюють оподаткування, закріплює вичерпний перелік обов’язків і прав платників податків.
Сукупність прав і обов’язків податкових органів визначається тими завданнями, з якими законодавець пов’язує необхідність їх існування. Держава уповноважує їх на здійснення певних функцій у сфері управління і контролю за надходженням податків та зборів, їх правовий статус деталізується через законодавче закріплення прав і обов’язків.
Обов’язки і права платників податків визначаються головним посиланням, що випливає з конституційної норми, яка закріплює першочерговий і безумовний обов’язок - сплачувати податки (ст. 67 Конституції України). Платники податків і зборів є насамперед зобов’язаними особами. Відповідно до цього податкове законодавство й закріплює переважно обов’язки. Саме імперативний податковий обов’язок визначає правосуб’єктність платників податків.
Відповідно до таких самих підходів характеризується правосуб’єктність осіб, пов’язаних зі сплатою податків і зборів (банківські установи, податкові представники та ін.).