Податкове право України
1. Поняття та особливості податкових правовідносин
Певні відносини можуть існувати або як правовідносини, або як суспільні відносини, не врегульовані нормою права. Особливістю податкових правовідносин є обов’язкове оформлення їх у встановлену правову форму. Незастосування правової форми є правопорушенням, що тягне за собою негативні правові наслідки. Наприклад, порушення зобов’язаними суб’єктами обов’язковості та своєчасності постановлен- ня на облік у податкових органах передбачає застосування санкцій.
Податкові правовідносини як різновид фінансових є особливим видом суспільних відносин - фінансових відносин, урегульованих фінансово-правовою нормою. Державний припис, що міститься в юридичній нормі, визначає умови дії правовідносин, права і обов’язки суб’єктів, заходи, що гарантують виконання вимог правової норми.
Природа фінансових правовідносин визначається тим, що вони виступають як владно-майнові відносини, у яких відносини влади не можна відокремити від майнових, де вони діють у сукупності. Владно- майновий характер податкових правовідносин визначає юридичне становище суб’єктів у конкретних податкових правовідносинах. При цьому податковий орган, виступаючи від імені держави, наділений у зв´язку із цим певними повноваженнями. Інший суб’єкт виконує в основному юридичний обов’язок за встановленими для нього правилами поведінки (сплата податку, надання звітності). В усіх видах податково-правових відносин їх владно-майновий характер виступає чітко, а деталізується в них лише ступінь владного характеру.
Податкові правовідносини є різновидом правовідносин, тому їм притаманні всі ознаки останніх. По-перше, вони виникають на підставі фінансово-правових норм як форми їх реалізації. По-друге, мають владний характер, який за своїм змістом виражає інтереси держави.
При цьому податкові правовідносини мають свої специфічні характеристики, зумовлені предметом і методом правового регулювання, - вони виникають і розвиваються у сфері податкової діяльності держави, є формою реалізації публічних інтересів і розглядаються як публічно- правові відносини.
За своїм змістом податково-правові відносини є економічними. Ю. А. Ровинський підкреслював, що головною особливістю фінансових правовідносин є те, що вони виступають юридичною формою вираження і закріплення фінансових відносин, які у свою чергу є формою певних економічних відносин. Фінансові відносини, які становлять зміст фінансової діяльності держави, виступають як різновид економічних відносин, саме тих, що мають вартісну форму.
Однією з характерних рис податкових правовідносин є їх грошовий характер. Об’єктом правового регулювання виступають гроші у вигляді податкових надходжень з позиції саме публічно-правового регулювання. Так, С. Д. Ципкін підкреслював, що кінцевою метою фінансових відносин завжди є рух грошових коштів, які виникають з приводу коштів.
Податкові правовідносини є публічними, тобто такими, що пов’язані і випливають із влади. Вони виступають формою реалізації імперативної фінансово-правової норми і реалізуються за принципом: команда (яка видається державою) і виконання (яке здійснюють підлеглі суб’єкти фінансового права). Саме тому однією зі сторін фінансових правовідносин є суб’єкт, який має право видавати владні приписи (держава або уповноважений нею орган). Відмінність податкових правовідносин від інших майнових правовідносин, наприклад цивільних, полягає насамперед у нерівності становища їх учасників. Відносини сторін тут засновані на підпорядкованості однієї сторони (платника податків) іншій (державі в особі її органів або органів місцевого самоврядування).
Таким чином, податкові правовідносини являють собою відносини, що виникають відповідно до податкових норм (регулюють установлення, зміну та скасування податкових платежів) та юридичних фактів, учасники яких наділені суб’єктивними правами і мають юридичні обов’язки, пов’язані зі сплатою податків та зборів у бюджети.
Характеризуючи податкові правовідносини, неможливо уникнути аналізу їх особливостей, своєрідності, що дозволяє говорити про них як про самостійний видовий, інституціональний вияв фінансових правовідносин. Особливості податкових правовідносин при розгляді передбачають певну ієрархічність, що має витоки з того, що об’єктом аналізу в цьому випадку є інституціональні відносини фінансово-правової галузі. У цьому разі необхідно враховувати два рівні специфічних особливостей, що виявляються в податкових правовідносинах. Насамперед це специфічні характеристики фінансово-правових відносин, які дають змогу говорити про виділення сукупності однорідних відносин, що є предметом фінансово-правового регулювання. Природно, податково-правові відносини, будучи різновидом фінансових, відображають усі особливості останніх. Так, Ю. А. Ровинський підкреслював: «Найважливіша особливість фінансових правовідносин полягає у тому, що вони є юридичною формою вираження і закріплення фінансових відносин, які самі, у свою чергу, є формою певних економічних відносин. Тому аналіз фінансових правовідносин пов’язаний з попереднім розглядом їх у світлі загальнометодологічної проблеми співвідношення змісту і форми суспільних відносин».
Однак, якщо б ми обмежилися тільки цим, то навряд чи були сенс і можливість виділення в рамках фінансового права окремого інституту. Виходить, абсолютно логічно говорити й ще про один рівень специфічних особливостей податкових правовідносин, які дозволяють позначити їх специфіку в рамках фінансового права. Тому можна виокремлювати два різновиди специфічних особливостей податкових правовідносин: з одного боку, це ті, які притаманні основній масі правовідносин, але в податково-правовому регулюванні виявляються з урахуванням деяких особливостей; з другого боку, це особливості, характерні виключно для податкових правовідносин.
Навряд чи можна виділити закритий, вичерпний перелік особливостей податкових правовідносин, особливо в умовах їх інтенсивного розвитку. Тому позначимо тільки основні.
Першою і однією з найважливіших особливостей фінансових правовідносин є їх опосередкованість рухом публічних грошових фондів. «У фінансових правовідносинах виражається сукупність грошових відносин, пов’язаних з мобілізацією, розподілом і використанням коштів державою та її органами з метою забезпечення розширення виробництва і задоволення особистих і суспільних потреб членів суспільства. Тут правовідносини більш безпосередньо виражають у грошовій формі виробничі відносини». Звичайно, це повною мірою можна віднести й до податкових правовідносин. Однак тут же криється й інституціональна особливість податкових правовідносин. Дійсно, будучи різновидом фінансових правовідносин, вони пов’язані з рухом публічних грошових фондів, що охоплюють мобілізацію, розподіл і використання коштів держави та територіальних громад, але досить опосередковано. Безпосередня особливість податкових правовідносин визначається їхньою спрямованістю на регулювання тільки першої стадії цього кругообігу публічних грошових фондів - мобілізації, формування дохідних частин бюджетів. Саме тому податкові правовідносини, регулюючи надходження доходів, їх мобілізацію, не торкаються розподілу і використання в такий спосіб сформованих грошових фондів.
Другою особливістю податкових правовідносин є їх особливе місце в системі правовідносин. Навряд чи, звичайно, їх можна характеризувати як якісь системоутворюючі, але забувати про те, що вони регулюють формування коштів, без яких неможливе існування держави, фінансування її завдань та функцій, а також, мабуть, і суспільства в цілому, в жодному разі не слід. Податково-правові відносини забезпечують фінансові основи цілісності, збалансованості розвитку суспільства. Подібна особливість дає змогу, на наш погляд, не тільки обґрунтувати інституціональну особливість і однорідність цих відносин, а й виділити перспективи, основи інтенсивності розвитку податкового права.
Третьою особливістю податкових правовідносин є їх виключно грошовий характер. Податок - це певна грошова сума, внесена в бюджет, частина доходу платника податків або грошовий еквівалент вартості його майна тощо. Звичайно, у цій ситуації необхідно мати на увазі й моменти, коли у сферу податково-правового регулювання потрапляє майно, сплачуються податки в натуральній формі. Наприклад, можна послатися на сплату свого часу фіксованого податку сільськогосподарськими виробниками в натуральній формі в Україні або можливість погашення податкового обов’язку за акцизом нафтою та газовим конденсатом у Російській Федерації. Однак, мабуть, подібні випадки необхідно розглядати як крайні, коли реалізація податкового обов’язку в грошах неможлива або значно ускладнена, тоді держава ухвалює рішення щодо тимчасової можливості погашення обов’язку зі сплати податків таким засобом. Принципово ж податкові правовідносини, регулюючи сплату податку і усе, що із цим пов’язане, виходять із того, що в дохідні частини бюджетів повинні вноситися гроші, а не зерно, цукор або нафта. І другий момент, який може здатися таким, шо суперечить грошовій природі податкових правовідносин, — регулювання становища і руху майнових об’єктів. Дійсно, можна виділити в податково-правовому регулюванні інститут податкової застави та ін., але вони застосовуються як інструменти, підпорядковані, похідні від виконання грошових обов´язків і в остаточному результаті передбачають переклад у грошові еквіваленти й сплату податку.
Четвертою особливістю податкових правовідносин є специфічний стан держави, коли вона виступає і організатором цих відносин, і власником податкових надходжень, про що вже згадувалося. Окремою «стороною податкових правовідносин виступає держава в цілому. Її фінансова діяльність - це одна з форм вияву державного суверенітету і здійснення належних їй владних функцій. Саме держава в інтересах усього суспільства акумулює і розподіляє кошти, розпоряджається їх централізованим фондом, регулює грошові відносини соціалістичних підприємств, організацій і населення... Цілком правильним у зв’язку з цим є твердження про те, що “на відміну від цивільних правовідносин однією із сторін фінансових правовідносин завжди є держава як орган влади”».
П´ятою особливістю податкових правовідносин є те, що вони виникають, змінюються та припиняються безпосередньо на підставі закону. «Суб’єкти фінансових правовідносин самі не мають права встановлювати, змінювати або припиняти правовідносини, тому що це встановлює сама держава, не пов’язуючи дані правовідносини з волевиявленням учасників»2. При цьому важливо враховувати приписи закону як передумови динаміки податкових правовідносин, так і закріплення та деталізації виконання податкового обов’язку законодавством. Більш докладно на цьому слід зупинитися далі, тут же просто хотілося б позначити складність і внутрішню погодженість подібної конструкції, коли йдеться про її деталізацію.