Податкове право України

5. Податкове законодавство України. Податкові роз’яснення

Податкове законодавство, виступаючи формою реалізації податкового права, містить досить широке коло нормативних актів, що регулюють оподаткування. С. Г. Пепеляєв зазначає, що податкове законодавство включає взагалі тільки закони та рішення органів влади, видані на основі Конституції. Згідно зі ст. З «Податкове законодавство України» Податкового кодексу України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі і на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Податкове законодавство, виступаючи формою реалізації податково-правових норм, традиційно містить досить широке коло нормативних актів, які регулюють відносини оподаткування. Основу податкового законодавства становили закони та найбільш важливі підзаконні акти (у більшості випадків — прирівняні до законів. Такими свого часу були декрети Кабінету Міністрів України 1992-1993 рр.). Іншими словами, це нормативні акти, що встановлюють основні права і обов’язки учасників податкових відносин, цілісний правовий механізм справляння окремого податку чи збору. Ситуація принципово змінюється з прийняттям Податкового кодексу України. Цей кодифікований акт складається із норм, які саме і охоплюють регулювання всіх найважливіших відносин у сфері оподаткування.

Термін «законодавство» досить широко використовується в основному в значенні сукупності законів та інших нормативно-правових актів, які регламентують ту чи іншу сферу суспільних відносин і є джерелами певних галузей права. Цей термін без визначення його змісту використовує й Конституція України. У законах залежно від важливості і специфіки врегульованих суспільних відносин даний термін вживається в різних значеннях: в одних маються на увазі лише закони; в інших у поняття «законодавство» включаються як закони та інші акти Верховної Ради України, так і акти Президента України, Кабінету Міністрів України, а в деяких випадках - і нормативно-правові акти центральних органів виконавчої влади. Частиною національного законодавства відповідно до ст. 9 Конституції України є також чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України. Укладення міжнародних договорів, які суперечать Конституції України, можливе лише після внесення відповідних змін до Конституції України. Таким чином, поняття «законодавство» охоплює закони України; чинні міжнародні договори України, згода на обов´язковість яких надана Верховною Радою України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в межах їхніх повноважень і відповідно до Конституції та законів України.

Стосовно відносин оподаткування законодавець включив до податкового законодавства такі акти:

  1. Конституцію України. Найбільш принципові положення, що регулюють основи оподаткування, закріплюються на конституційному рівні (повноваження органів державної влади та управління, загальні принципи оподаткування і т. д.). У деяких випадках приймаються спеціальні конституційні та органічні закони - Закон ФРН про фінансову допомогу Федерації і земель 1969 р.; Конституційний закон про фінанси, що визначає компетенцію Федерації і земель Австрії у сфері податків; Органічний закон 1979 р. про статус автономії Країни Басків (Іспанія), розділ III якого повністю розглядає фінансові питання. Законодавчі акти інших галузей права в основному стосуються або деяких аспектів податків, або додаткових ознак, які характеризують правовий механізм окремого податку чи збору. Водночас навряд чи безумовним є подібне положення Податкового кодексу України. Коли йдеться про склад податкового законодавства, то зрозуміло, що його мають становити цілісні акти, а не окремі витяги (статті або розділи) із них. Конституція України містить низку норм-принципів, які визначають фундамент законодавчого впливу на податкові відносини і містять приписи, на які має спиратися все податкове законодавство. Проте це не дає підстав визначити Конституцію України як податковий закон. Саме тому слід ураховувати, що у регулюванні податкових відносин беруть участь лише деякі статті Конституції України.
  2. Податковий кодекс України виступає головним законодавчим актом, який регулює відносини оподаткування, податкову систему в цілому, її основи, елементи правового механізму податку. В цьому акті поєднуються матеріальні та процесуальні сторони регулювання податкової системи, всі аспекти справляння податків та зборів.
  3. Митний кодекс України та інші закони з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв´язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (закони з питань митної справи). При цьому слід зробити таке застереження. Дуже складно уявити, яким чином Митний кодекс України та інші закони з питань митної справи можуть регулювати правовідносини. Елементарні знання про право дозволяють констатувати, що правовідносини - це суспільні відносини, вже врегульовані правом, і регулювання врегульованих відносин суперечить не тільки призначенню законів з питань митної справи, а й елементарній логіці.
  4. Чинні міжнародні договори України, якими регулюються питання оподаткування. Ця складова податкового законодавства розглядається в конституційній редакції. У ст. 9 Конституції України йдеться не просто про чинні міжнародні договори, а про чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України. Пункт 3.2 ст. З Податкового кодексу закріплює традиційний припис переважання норм міжнародного договору над нормою закону України.
  5. Нормативно-правові акти, прийняті на підставі і на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи. До такої законодавчо визначеної категорії актів податкового законодавства належать як закони (крім законів з питань митної справи), так і підзаконні нормативно-правові акти. Згідно зі ст. 117 Конституції України Кабінет Міністрів у межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов’язковими до виконання. На підставі цих нормативно-правових актів реалізуються повноваження Кабінету Міністрів України стосовно забезпечення економічної самостійності України, здійснення внутрішньої і зовнішньої політики (фінансової, цінової, інвестиційної га податкової), виконання Конституції і законів України, актів Президента України.
  6. Рішення Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийняті відповідно до Податкового кодексу України. Представницьким органом Автономної Республіки Крим є Верховна Рада Автономної Республіки Крим, яка в межах своїх повноважень приймає рішення та постанови, які є обов’язковими до виконання в Автономній Республіці Крим. До відання Автономної Республіки Крим відповідно до ст. 138 Конституції України належать розроблення, затвердження та виконання бюджету Автономної Республіки Крим на основі єдиної податкової і бюджетної політики України.

Певними повноваженнями наділені органи місцевого самоврядування у сфері оподаткування. Матеріальною та фінансовою основою місцевого самоврядування є поряд з іншими складовими доходи місцевих бюджетів, які надходять в управління місцевих рад. Територіальні громади безпосередньо або через утворені ними органи місцевого самоврядування встановлюють місцеві податки та збори відповідно до закону. Повноваження місцевих рад у галузі оподаткування деталізує Закон України «Про місцеве самоврядування в Україні». Виключною компетенцією сільських, селищних та міських рад є встановлення місцевих податків і зборів та затвердження ставок земельного податку відповідно до Податкового кодексу України, прийняття рішень щодо надання відповідно до чинного законодавства пільг за місцевими податками та зборами, а також земельним податком. Виключно на пленарних засіданнях міських рад (міст з районним поділом) установлюються нормативи централізації коштів від земельного податку на спеціальних бюджетних рахунках районів міста. Законом України «Про місцеве самоврядування в Україні» закріплено й вельми цікаву конструкцію, яка на сьогодні не застосовується, але дуже широко використовувалася за часів радянської влади. Згідно зі ст. 1 зазначеного Закону на рівні територіальних громад може використовуватися самооподаткування як форма залучення на добровільній основі за рішенням зборів громадян за місцем проживання коштів населення відповідної території для фінансування разових цільових заходів соціально-побутового характеру. Навряд чи цей припис може бути життєздатним, бо такий підхід не може бути узгоджений зі ст. 6 Податкового кодексу України. По-перше, не можна справляти обов´язкові примусові платежі (податки та збори) на добровільній основі. По-друге, виходячи із положень закону, справляння таких платежів повинно мати цільову спрямованість, тоді як податок відрізняється нецільовим характером.

Одним із проектів Податкового кодексу передбачався п. 3.4 ст. 3: «Контролюючі органи надають податкові консультації у порядку, визначеному розділом II цього Кодексу». Це положення видавалося штучним і неважко здогадатися, що воно віддзеркалювало перш за все позицію представників податкових органів. Дуже складно уявити, яким чином податкові консультації взагалі могли бути передбачені у ст. 3 «Податкове законодавство України». Навряд чи їх можна віднести до будь-якого різновиду законодавчого акта. Така відомча нормотворчість лише ускладнює ефективність законодавчого впорядкування відносин оподаткування. До того ж, за змістом цієї норми право податкових консультацій надавалося всім контролюючим органам, що теж, на наш погляд, суперечить чинному законодавству. Податкові консультації можуть надавати лише податкові органи, тоді як контролюючі органи можуть надавати консультації з питань справляння податків та зборів.

Податковим кодексом України (ст. 5) встановлюється межа впливу норм податкового законодавства та співвідношення їх із нормами законодавчих актів, які не належать до складу податкового законодавства України згідно зі ст. З Податкового кодексу України. Ця стаття застосовується при вирішенні питання щодо відповідності нормативно-правових актів, які регулюють відносини оподаткування з іншими джерелами податкового права, іншим законодавством, закладає підстави співвідношення актів за юридичною силою. Визнання нормативно-правового акта таким, що не відповідає Податковому кодексу України, вирішується в судовому порядку. Слід мати на увазі, що фактично йдеться про три варіанти співвідношення норм податкового законодавства з іншими нормами:

1) співвідношення податкового та митного законодавства. В деяких статтях Податкового кодексу України акцентується увага на існуванні такої межі та застосуванні митного законодавства до відносин оподаткування. Цьому є дві підстави: а) включення до сукупності податків та зборів мита - спеціального обов’язкового платежу, який входить до податкової системи України, справляється при перетинанні митного кордону України та регулюється митним законодавством; б) справляння податку на додану вартість та акцизного податку при перетинанні митного кордону України, яке регулюється в тому числі і митним законодавством. У цих відносинах податкове законодавство регулює справляння таких платежів на межі фінансового та адміністративного законодавства;

2) співвідношення податкового та бюджетного законодавства. Сплата податків та зборів, виконання податкового обов’язку не є закінченням регулювання руху публічних грошових фондів. Сплачені податки та збори зараховуються до відповідних бюджетів. Але це вже не є предметом регулювання податковим законодавством. Зарахування ж податків та зборів до відповідних бюджетів і регулюється Бюджетним кодексом України. Саме в цій ситуації виникає певна межа в реалізації податкових та бюджетних норм. Податкове законодавство стосовно цих відносин застосовується лише до того моменту коли йдеться про регулювання виконання податкового обов’язку, і закінчується сплатою податків та зборів. Щодо цих відносин бюджетне законодавство не застосовується;

3) співвідношення податкового та іншого (цивільного, трудового, адміністративного, кримінального і т. д.) законодавства. Йдеться перш за все про конструкцію та зміст ст. 14 Податкового кодексу України, яка є дуже суперечливою. Стаття 14 «Визначення понять» охоплює близько 270 термінів, які важко розглядати як єдину систему. Сюди ввійшли поняття, які регулюються виключно податковим законодавством; мають міжгалузеве значення (кошти); мають цивільно-правову або господарсько-правову природу; взагалі складно розглядати як правові приписи (пиво, хронометраж і т. д.). Значна кількість термінів із цієї статті або повністю дублює інше законодавство (і тому незрозуміло - навіщо воно взагалі в цій статті, якщо ніякої специфіки у визначенні та значенні Податковий кодекс йому не надає), або взагалі містить посилання на інший законодавчий акт (неподатковий), у змісті якого використовується це поняття.

Вихідним актом, який безпосередньо спрямовано на регулювання податкових відносин, безсумнівно є Податковий кодекс України. Згідно із ст. 1 «Сфера дії Податкового кодексу України» цього Кодексу даний акт регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків та зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, і порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права і обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Сферою регулювання Податкового кодексу України є група однорідних суспільних відносин, які визначають надходження коштів від платників у бюджети у формі податків та зборів. Цим актом регулюється сукупність специфічних відносин, що дозволяє виділити їх із загальної маси фінансових відносин на підставі того, що йдеться про рух грошей у власність держави та територіальних громад (від платника в бюджети) у формі податків та зборів. Законодавець у ч. 1 цієї статті спробував закріпити вичерпний перелік відносин, на регулювання яких спрямовано вплив приписів цього кодифікованого акта: 1) закріплення переліку податків та зборів; 2) порядок адміністрування податків та зборів; 3) закріплення правового статусу платників податків та зборів; 4) компетенція контролюючих органів та повноваження їх посадових осіб; 5) регулювання відповідальності за порушення податкового законодавства. У липні 2012 р. п. 1.1 ст. 1 цього Кодексу доповнено абзацом другим, згідно з яким цим Кодексом визначаються також функції та правові основи діяльності органів державної податкової служби. Одночасно із внесенням таких змін до основного податкового закону держави втратив чинність і Закон України від 4 грудня 1990 р. «Про державну податкову службу в Україні».

Навряд чи такий перелік можна вважати вичерпним. У перспективі він вимагатиме певного доопрацювання. Наведемо лише декілька зауважень. По-перше, навряд чи доцільно акцентувати увагу на необхідності виділення саме платників податків та зборів (тим більш у такій редакції, як це запропоновано). Доцільніше або наголосити саме па регулюванні правового статусу цих зобов’язаних осіб, або взагалі закріпити припис щодо визначення всіх елементів правового механізму податку (серед яких платник - лише один поряд з іншими). По- друге, акцентування уваги на особливості регулювання місця посадових осіб передбачає певне дублювання понять, бо обов’язки є однією зі складових повноважень. По-третє, навряд чи реалізація компетенції контролюючих органів та повноважень посадових осіб доцільно пов’язувати лише з податковим контролем. Податковий кодекс України регулює їх дії в усіх відносинах, пов’язаних із справлянням податків (облік платників, роз’яснення тощо), і значна частка цих відносин не характеризується функціями контролю. По-четверте, відповідальність стосується не всіх її різновидів взагалі (кримінальної, адміністративної і і. д.), а лише специфічного різновиду, який у Кодексі фігурує під нашою фінансової. Як підсумок, видається, що доцільніше було б закриті и відкритий перелік відносин, на регулювання яких спрямовано дію Податкового кодексу України, та закінчити регулюванням інших відносин, пов’язаних із справлянням податків та зборів.

З огляду на припис п. 1.2 ст. 1 Податкового кодексу України визначається і певна межа регулювання податкового та митного законодавства: «Правила оподаткування товарів, що переміщуються через митний кордон України, визначаються цим Кодексом, крім правил оподаткування товарів митом, які встановлюються Митним кодексом України та іншими законами з питань митної справи».

Безпосереднім продовженням ст. 1 цього Кодексу є стаття, яка регулює внесення змін до Податкового кодексу України. Відповідно до ст. 2 цього акта зміна положень Податкового кодексу України може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до Податкового кодексу України. Фактично її можна було б виділити як окремий пункт ст. 1 «Сфера дії Податкового кодексу України» або ст. З «Податкове законодавство України». Наголос на тому, що зміна положень Кодексу можлива лише шляхом внесення змін власне до нього, закріплює неможливість коригування податкового законодавства бюджетними законами (перш за все законами України, якими приймається річний бюджет).