Податкове право України
3. Система і джерела податкового права
Система податкового права являє собою історично сформовану об’єктивну внутрішню єдність. Поділ податково-правових норм на окремі інститути зумовлений єдністю податкових відносин, на регулювання яких і спрямовано вплив податково-правових приписів. Система податкового права формується із взаємопов’язаних базових податково-правових інститутів, які охоплюють сукупність податково-правових норм, що регулюють певні податкові відносини і формують певну відокремлену групу. Систему податкового права передусім орієнтовано на позначення способу, закону зв’язку між як окремими податково-правовими нормами, так і окремими інститутами. Вона характеризує податкове право як систему взаємопов’язаних, взаємодіючих елементів. Базові інститути, що становлять податкове право, розглядаються в системі податкового права як такі, що взаємодіють і взаємозумовлюють один одного. Поділ базових інститутів усередині системи податкового права здійснюється залежно від орієнтації, участі в регулюванні певного виду відносин, що становлять предмет податкового права, особливостей реалізації методу регулювання.
Отже, система податкового права - об’єктивна сукупність податково-правових норм, які визначають внутрішню структуру податкового права (зміст і особливості їх розміщення) та регулюють податкові відносини.
Норми податкового права залежно від особливостей відносин, що ним регулюються, поділяються на окремі структурні підрозділи. У системі складного інституту податкового права існують декілька підсистем інститутів, які можна виділити в розділи.
Загальна частіша податкового права вміщує інститути, що закріплюють загальні підходи до регулювання системи оподаткування, які мають відношення до всіх видів податків та зборів, до всіх норм Особливої частини. Загальна частина охоплює норми, які нібито винесені за дужки. У дужках - інститути Особливої частини і саме до них застосовуються положення Загальної частини, але вже в конкретному випадку, зумовленому певним податком або збором. До Загальної частин включаються норми, що визначають характер інституту податкового права, зміст податкової системи, податку, елементи правового механізму податку, підстави відповідальності за порушення податкового законодавства, усунення подвійного оподаткування тощо.
Особлива частіша податкового права включає систему інститутів, що деталізують податкову систему в цілому і визначають конкретні механізми окремих податків та зборів. Саме Особлива частина й охоплює правові механізми елементів податкової системи.
Джерела податкового права повинні: встановлювати певні правила поведінки, які виключають їх індивідуалізацію стосовно окремого суб’єкта; бути виданими компетентним органом (в основному органами державної влади); мати чітку відповідність матеріальній і процесуальній сторонам функціонування податкового механізму.
Таким чином, джерелами податкового права є форма вираження правотворчої діяльності держави із приводу прийняття компетентними державними органами нормативних актів, що встановлюють норми податкового права.
Джерело податкового права є насамперед формою вираження і встановлення чинних податково-правових норм. Зовнішній характер цієї форми об’єктивного права характеризується перш за все тим, що відбувається закріплення поведінки учасників податкових відносин. Крім того, особливим чином здійснюється і його оформлення - як спеціальних приписів нормативно-правових актів, залежно від їх становища в ієрархії податкового законодавства. Нарешті, подібне зовнішнє оформлення надає джерелу права певна якість - форма вимоги, характер правової норми. «Таким чином, джерело права є зовнішньою формою об’єктивізації правової норми. Причому тільки об’єктивована (“у певній формі”) норма стає загальнообов’язковою правовою нормою, реалізація якої забезпечується відповідними заходами державного впливу. Норма права не існує й не може існувати поза джерелом права - оболонки буття правової норми»´.
Традиційно джерелами права вважаються нормативно-правові акти, санкціоновані звичаї, прецеденти (судові або адміністративні), міжнародні угоди. Можливі декілька підходів до розгляду джерела права:
- соціально-економічний - визначає сукупність соціально-економічних факторів, які регулюють об’єктивні закони;
- державно-політичний - характеризує реалізацію державної волі в конкретних правових нормах;
- юридичний - специфічний механізм, що передбачає реалізацію державної свободи в конкретних нормах права.
Джерела податкового права можуть бути поділені за декількома принципами.
1. На підставі владно-територіальної ознаки (в основному це стосується видів нормативних актів):
1) загальнодержавні нормативні акти;
2) місцеві нормативні акти.
2. За характером правових норм:
1) нормативні - акти, що містять правові норми загального характеру, прийняті компетентними органами в установленому порядку;
2) ненормативні - акти, що не містять правових норм загального характеру.
3. За особливостями правового регулювання та характером встановлення:
1) звичай, санкціонований компетентними органами в установленому порядку. Найчастіше йдеться про звичай, до якого робиться відсилання в законі. Звичаєм, як правило, регулюються процесуальні сторони функціонування податкових актів, рамки компетенції державних органів у сфері оподаткування;
2) прецедент одержав значне поширення в англосаксонських правових системах, особливо за наявності прогалин у законодавстві. Специфіка в цьому разі полягає у тому, що правозастосовний орган фактично виступає як нормотворча структура. Багато процесуальних норм народилися в ході судових слухань за податковими справами. Так, розгляд щодо податкових правопорушень в американському суді ускладнювався посиланнями на п’яту поправку Конституції США, що надавала право відмовитися від давання показань на підставі того, що це могло привести до «самообвинувачення». Верховний суд США, наділений повноваженнями конституційного контролю, відмовив підозрюваним у можливості використання п’ятої поправки до Конституції у разі розгляду справ про податкові правопорушення.
Подібні ситуації спричиняють необхідність систематизації найважливіших судових рішень. У США судову нормотворчість здійснюють Верховний суд, апеляційні суди, претензійний суд, федеральні окружні суди та податковий суд США;
3) міжнародні договори (конвенції, угоди) важливого значення набувають при врегулюванні подвійного оподаткування, інших питань оподаткування. Застосування цього джерела податкового права не завжди є однозначним. Міжнародні договори наділені різною юридичною силою. Якщо в Україні вони мають перевагу над законами, прийнятими Верховною Радою, то в США їх дія є рівнозначною законам, і міжнародні договори включаються в систему законодавства нарівні із законами США. Це породжує проблеми як забезпечення правового регулювання цих норм, так і системи гарантій такого забезпечення;
4) правова доктрина характерна для мусульманських країн, де, будучи одним з важливих джерел шаріату, заповнює прогалини законодавства відповідно до приписів мусульманської доктрини;
5) нормативний правовий акт - найважливіше, а іноді єдине джерело податкового права. У деяких випадках інші джерела розглядаються як похідні від нормативного акта.