Оцінювання майна
1.1. Нормативна характеристика та основні ознаки майна
Термін "майно" в законодавстві України і літературі вживається в різних значеннях [11, 12, 22, 55, 94, 95]. Найчастіше під майном фізичної чи юридичної особи, в тому числі сільськогосподарського товаровиробника, розуміють сукупність речей, належних їм на тому чи іншому праві: власності, повного господарського відання, оперативного управління, за договором оренди тощо.
Майно - одна з класичних категорій цивільного права, а згідно з цивільним законодавством України воно є особливим об´єктом цивільних прав [125]. Деякі теоретики податкового права вважають, що немає потреби для цілей оподаткування вводити спеціальну дефініцію поняття "майно", а доречно використовувати ту, що надана в цивільному законодавстві [125]. Така позиція викликає певні заперечення. Термінологія податкового законодавства має свої особливості обумовлені специфікою відносин. Крім того, відповідно до Цивільного кодексу України [125], до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.
Відомий вчений-цивіліст Г.Ф. Шершеневич [138, c. 120] виокремлював майно в юридичному та економічному значенні. Майно з економічної точки зору - блага (речі та права на чужі дії), що є у володінні особи. В юридичному розумінні майно - сукупність майнових, тобто тих, що підлягають грошовій оцінці, юридичних відносин, в яких перебуває особа. За таких обставин зміст майна з юридичної точки зору являє собою, з одного боку, сукупність речей, що належать особі на праві власності, прав на чужі дії, а з іншого - сукупність зобов´язань, що покладені на особу. Сума відносин першого роду складає актив майна, сума відносин другого роду - пасив майна [98, с. 95]. Вважаємо, що друга група майнових об´єктів (пасив майна) не може бути об´єктом оподаткування у зв´язку з тим, що не має економічної вигоди для особи, якій належить. За таких обставин як об´єкти оподаткування майновими податками повинні розглядатися об´єкти матеріального світу (речі) або майнові права, що належать платнику податків та обумовлюють наявність економічної вигоди у платника податку як власника майна, а значить, і економічної основи податку.
Як бачимо, розуміння майна в цілях оподаткування є значно вужчим за цивільноправове. Таким чином, визначення майна, надане у ст.190 Цивільного кодексу України [125], не може у такій редакції застосовуватися для цілей оподаткування при визначенні майна як об´єкта оподаткування. Отже, найсуттєвішим для цілей оподаткування є становище майна в рамках виконання податкового обов´язку, тобто - чи пов´язує законодавець із даним видом майна виникнення та реалізацію податкового обов´язку, чи ні. Український законодавець хоча й включив майно юридичних і фізичних осіб до переліку об´єктів оподаткування, проте не надав загального (родового) визначення майна для цілей оподаткування, не деталізував, які саме види майна в Україні є об´єктами оподаткування. Однак визначення деяких видів та складових майна для цілей оподаткування можна зустріти в спеціальному податковому законодавстві України.
Слід звернути увагу та те, що визначення окремих видів майна, наведені у цивільному законодавстві та у податковому, мають відмінності. Розглянемо категорію "нерухоме майно", що широко використовується як у цивільному, так і у податковому законодавстві. Так, поняття "нерухоме майно", з подальшою деталізацією видів нерухомості, закріплено у Податковому Кодексі "Про податок з доходів фізичних осіб" [106]. У свою чергу цивільне законодавство визначає, що до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об´єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких неможливе без їх знецінення і зміни їх призначення [125, ст. 181].
Проте до системи оподаткування України належать як податок на нерухоме майно (нерухомість), так і плата за землю, тому земельні ділянки та інші види нерухомого майна виступають окремими об´єктами оподаткування згідно з чинним податковим законодавством України. У вищезгаданій нормі Закону України нерухоме майно поділяється на: а) нерухомість, відмінну від землі (будівлі та споруди) і б) землю. Однак об´єктом оподаткування цим податком є не нерухоме майно, а дохід, одержаний від продажу такого майна.
У науці цивільного права виокремлюються як фізичні ознаки нерухомості (тісний зв´язок із землею та неможливість переміщення без заподіяння шкоди його призначенню), так і соціально-економічні ознаки [49; 116; 125, с. 9]. Дійсно, нерухомість має високу цінність, обумовлена її використанням, а нерухомі речи є соціально значущими об´єктами. З метою забезпечення стабільності обігу нерухомості, упорядкованості прав на таке майно законодавством встановлено особливий порядок реєстрації прав на нерухомість і правочинів з нею. Таким чином, для правового регулювання нерухомості характерне поєднання приватноправового та публічноправового методів регулювання.
Нерухоме майно як об´єкт оподаткування розглядається щодо податку на нерухоме майно (нерухомість), який є одним із класичних видів податків, що існує в багатьох податкових системах країн світу [74]. Цей податок включено до системи загальнодержавних податків і зборів (обов´язкових платежів) України, проте до цього часу податок на нерухоме майно (нерухомість) не був законно встановлений окремим нормативним актом, правовий механізм податку визначений у Податковому кодексі, що, у свою чергу, виокремлює певний обов´язок щодо його сплати. У нормативних документах нерухомим майном у цілях оподаткування даним податком розглядається нерухомість, відмінна від земельних ділянок (споруди та будівлі) та виокремлюються такі обов´язкові ознаки нерухомості як об´єкта оподаткування, як її місце розташування (територія України) та приналежність платнику податку на праві власності [106]. Аналогічні ознаки мають усі об´єкти оподаткування майнових податків. Саме нерухоме майно рельєфно відображає основні риси об´єкта оподаткування майнових податків, серед яких: необхідність державної реєстрації, оцінки та обліку, наявність стійких фізичних та якісних характеристик (площа, місце розташування, строк експлуатації тощо), наявність економічної основи, а тому нерухомість має бути використано як об´єкт оподаткування шляхом введення в дію податку на нерухоме майно (нерухомість).
Нерідко під майном розуміють не тільки речовий склад, але й нематеріальні цінності, тобто не тільки речі, а й гроші та цінні папери, майнові права, роботи та послуги, інформацію, результати інтелектуальної діяльності [62, с. 107]. Отже, майном суб´єктів сільського господарювання вважаються їх матеріальні та нематеріальні активи, крім того, до складу майна включаються і пасиви.
Спираючись на нормативну базу, можна виділити такі визначення категорії "майно" в Україні.
Майно (наказ державної митної служби) [82] - будь-які переміщувані через митний кордон України предмети, продукція, в тому числі продукція, на яку поширюються права інтелектуальної власності, послуги, роботи, що належать суб´єктам зовнішньоекономічної діяльності і не призначені для купівлі-продажу або обміну (сплатної передачі).
Майно (Фонд держмайна України) [83] - матеріальні цінності, які відповідно до чинного законодавства віднесені до основних засобів (фондів).
Майно [85] - активи (оборотні та необоротні), які підприємство використовує у виробництві в процесі господарської діяльності, вартість яких відображається в балансі підприємства.
Майно [65] - житлові, дачні, садові будинки, гаражі, господарські будівлі та споруди, що розміщені на радіоактивно забрудненій території і перебувають у приватній власності громадянина-переселенця (громадянина-спадкоємця).
Майно [11] - матеріальні активи, які відповідно до чинного законодавства віднесені до основних засобів (фондів).
Майно (Міністерство транспорту та зв´язку України) [84] - речі матеріального світу, яким притаманні специфічні ознаки фізичного, економічного та юридичного характеру, вони можуть бути вилучені з володіння законного власника або пошкоджені чи знищені.
Майно [89] - матеріальні активи, які відповідно до нормативно-правових актів віднесені до основних фондів (засобів), та об´єкти незавершеного будівництва (незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи).
Майно (Міністерство транспорту та зв´язку України "Про затвердження Інструкції про проведення контрольних заходів фінансово-господарської діяльності підгалузей, об´єднань, підприємств, установ та організацій системи Міністерства транспорту та зв´язку України" (Інструкція, розд. 2) 28.03.2006 № 275) - сукупність речей та інших цінностей (включаючи нематеріальні активи), які мають вартісне визначення, виробляються чи використовуються у діяльності суб´єктів господарювання та відображаються в їх балансі або враховуються в інших передбачених законом формах обліку майна цих суб´єктів.
Майно [78] - матеріальні активи, які відповідно до нормативно-правових актів віднесені до основних засобів.
Майно (Міністерство вугільної промисловості України) [87]
- майнові об´єкти права державної власності і закріплені за державними підприємствами, які належать до сфери управління Мін-паливенерго, на праві господарського відання або перебувають на балансах господарських товариств, управління державними корпоративними правами яких здійснює Мінпаливенерго, та не увійшли до їх статутного фонду в процесі корпоратизації.
Майно [49] - матеріальні активи, які відповідно до нормативно-правових актів віднесені до основних засобів та нематеріальних активів.
Майно (Головне контрольно-ревізійне управління України) [86]
- сукупність речей та інших цінностей (включаючи кошти та нематеріальні активи), які мають вартісне визначення, виробляються чи використовуються у діяльності суб´єктів господарювання та відображаються в їх балансі або враховуються в інших, передбачених законом, формах обліку майна цих суб´єктів.
Майно (Міністерство вугільної промисловості України Наказ "Про затвердження Інструкції про порядок розпорядження майном підприємств, що належать до сфери управління Міністерства вугільної промисловості України" [87]) - матеріальні активи, які відповідно до нормативно-правових актів віднесені до основних засобів та нематеріальних активів.
"Майно" [81] означає будь-які активи, матеріальні чи нематеріальні, рухомі чи нерухомі, виражені в речах чи у правах, а також юридичні документи або акти, які підтверджують право на такі активи або інтерес у них.
Конвенція Організації Об´єднаних Націй проти транснаціональної організованої злочинності (ст.2) 15 листопада 2000 року: "Майно" включає майно будь-якого виду, незалежно від того, матеріальне воно чи виражене в правах, рухоме чи нерухоме, та правові документи або документи, які підтверджують право на таке майно або частку в ньому - Конвенція Ради Європи про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію доходів, одержаних злочинним шляхом, та про фінансування тероризму (ст.1) м. Варшава, 16 травня 2005 року [69].
При класифікації видів майна варто звернути увагу на поділ майна на рухоме і нерухоме, що має важливе значення для аграрного сектора. До нерухомого майна належать земельні ділянки, ділянки надр, відокремлені водні об´єкти і все, що пов´язане з землею: ліси, багаторічні насадження, будівлі, споруди.
Необхідною передумовою здійснення будь-якої виробничо-господарської діяльності, в тому числі і в аграрному секторі економіки, є володіння суб´єктів господарювання засобами виробництва і майном, що використовується у процесі такої діяльності.
Законодавством визначаються основні джерела формування майна суб´єктів господарської діяльності. Так, згідно з п. 4 Закону від 27 березня 1991 року "Про підприємства в Україні" (втратив чинність) воно може формуватися за рахунок таких джерел: грошових і матеріальних внесків засновника чи засновників; доходів, одержаних від реалізації продукції, а також від інших видів господарської діяльності; доходів від цінних паперів; капітальних вкладень і дотацій з бюджетів; надходжень від роздержавлення і приватизації власності; придбання майна іншого підприємства, організації; безоплатних чи благодійних внесків, пожертвувань організацій, підприємств і громадян; інших джерел, не заборонених законодавчими актами України.
Майно підприємства формується при його створенні, тобто це грошові та матеріальні внески засновників. Згідно з законом "Про підприємства в Україні" засновниками підприємств можуть бути: власник або власники майна; уповноважений власником (власниками) орган чи підприємство, організація; трудовий колектив у випадках і порядку, передбачених законодавством України.
Розмір і порядок утворення майна мають бути визначеними в установчих документах. Так, в установчому договорі узгоджуються загальний обсяг витрат, що передбачаються для підприємства, статутний фонд і його частка в загальному обсязі витрат; вклади засновників у речовій формі.
Для одержання доходів від реалізації продукції підприємство здійснює її на основі прямих угод (контрактів), одержаних замовлень і державних контрактів, через товарні біржі, мережу власних торговельних організацій. Придбання матеріально-технічних засобів для власного виробництва і капітального будівництва підприємство здійснює також через систему прямих угод або через товарні біржі та інші посередницькі організації [125].
Одним із джерел формування майна підприємства є доходи від Цінних паперів (акцій, облігацій, казначейських зобов´язань держави, ощадних сертифікатів, векселів). Власники цінних паперів одержують від них дивіденди, можуть їх купувати, продавати, обмінювати, як і інші товари.
Закон "Про підприємства в Україні" [38] до джерел формування майна відносить капітальні вкладення, кошти від роздержавлення і приватизації власності та придбання майна іншого підприємства.
Для сільськогосподарських підприємств джерелами формування майна є також посіви та посадки сільськогосподарських культур і насаджень, розведення продуктивної і робочої худоби, птиці бджолосімей; зведення у встановленому порядку виробничих житлових, культурно-побутових та інших будівель і споруд; використання наявних на земельних ділянках загальнопоширених корисних копалин, лісових угідь і водних об´єктів.
Залежно від правових засад володіння майном визначається його правовий режим. Під правовим режимом державного та комунального майна розуміють установлені правовими засобами порядок і умови придбання (присвоєння) майна, здійснення зазначеними суб´єктами правомочностей володіння, управління майном, а також його правову охорону [89].
Таким чином, правовий режим майна державних та комунальних суб´єктів господарювання - це встановлені нормативними актами правила, можливості, межі "панування" над належним їм майном [92]. Певні можливості щодо цих суб´єктів господарської діяльності надає право господарського відання та право оперативного управління.
Ці правомочності відрізняються від права власності тим, що власник згідно із законодавством на свій розсуд володіє, користується і розпоряджається належним йому майном. Він вправі діяти щодо нього будь-яким чином, але так, щоб це не суперечило закону. Власник може використовувати майно для здійснення господарської та іншої не забороненої законом діяльності, передавати його безоплатно чи за плату у володіння та користування іншим особам [1]. Конституція України містить застереження з цього приводу: використання власності не може завдавати шкоди правам, свободам та гідності громадян, інтересам суспільства, погіршувати екологічну ситуацію і природні якості землі.
Результати господарського використання свого майна (виготовлена продукція, одержаний прибуток) належать власнику цього майна, якщо інше не встановлено законом або договором (наприклад, договором оренди).
Управління ж державним та комунальним майном здійснюють уповноважені державні і комунальні органи, які вирішують питання створення відповідних підприємств, визначення цілей їх діяльності, реорганізації і ліквідації, контролюють ефективність використання та збереження довіреного їм державного й комунального майна відповідно до законодавства. Майно, яке є державною чи комунальною власністю і закріплене за відповідними підприємствами, належить їм на праві повного господарського відання чи оперативного управління (казенні підприємства).