Хозяйственный кодекс Украины: Научно-практический комментарий
Статья 385. Принципы налогообложения при осуществлении внешнеэкономической деятельности
1.Налогообложение субъектов внешнеэкономической деятельности должно осуществляться по следующим принципам:
- установления уровня налогообложения исходя из необходимости достижения и поддержания самоокупаемости субъектов внешнеэкономической деятельности и обеспечения бездефицитности платежного баланса Украины;
- гарантирования стабильности видов и размера налогов, установления налогов и сборов (обязательных платежей), а также статуса иностранных валют на территории Украины исключительно законом;
- равенства субъектов внешнеэкономической деятельности при установлении ставок налогов;
- поощрения экспорта продукции отечественного производства.
2.Налоговые льготы предоставляются исключительно в соответствии с законом, как правило, субъектам внешнеэкономической деятельности, стабильно экспортирующим научную, наукоемкую продукцию, экспорт которых превышает импорт за финансовый год и объем экспорта которых составляет не менее пяти процентов объема реализованных за финансовый год товаров.
3.Ставки налогов устанавливаются и отменяются в соответствии с законами о налогообложении.
1. Субъекты ВЭД облагаются налогом в соответствии с законодательством Украины о налогообложении, принципы которого установлены Законом Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 г. Часть 1 ст. 385 Кодекса устанавливает особые принципы налогообложения субъектов ВЭД. Кроме того, особые принципы налогообложения субъектов ВЭД определены ст. 11 Закона о ВЭД от 16 апреля 1991 г.:
—установление ставок налогов Верховной Радой Украины;
—установление уровня налогообложения исходя из необходимости достижения и поддержки самоокупаемости и самофинансирования субъектов ВЭД и с целью бездефицитности платежного баланса Украины;
—гарантирование государством стабильности количества видов и размера налогов на срок не менее 5 лет;
—запрещение устанавливать иные налоги, кроме тех, которые утверждаются Верховной Радой Украины;
—ставки налогов являются одинаковыми для всех субъектов ВЭД и определяются по товарному признаку: для одного и того же товара действует единая ставка налога;
—поощрение экспорта готовой продукции.
Субъекты ВЭД облагаются налогами на общих основаниях. Однако наряду с этим существуют правила налогообложения, которые отображают специфику ВЭД: экспортно-импортные операции, инвестирование из-за границы, выплата доходов субъектами ВЭД иностранным субъектам хозяйственной деятельности и др.
При экспортно-импортных операциях в Украине, как и в других странах, таможенными органами взимается пошлина — налог на товары при пересечении ими таможенной границы. В зависимости от метода начисления в Украине применяются такие виды пошлины:
—адвалорная, начисляемая в процентах от таможенной стоимости товаров, которые облагаются пошлиной;
—специфическая, начисляемая в установленном денежном размере на единицу товара;
—комбинированная, которая объединяет оба вида пошлины.
Как правило, пошлина взимается при ввозе (импорте) товара в страну. Ставки ввозной пошлины установлены в соответствии с законами Украины «О Таможенном тарифе Украины» от 5 апреля 2001 г., «О Едином таможенном тарифе» от 5 февраля 1992 г., международными договорами Украины. Таможенный тариф Украины как систематизированный свод ставок пошлины базируется на международных признанных нормах и имеет тенденцию к максимальному соответствию общепринятым в международной практике принципам и правилам. Ставки едины для всех участников ВЭД, за исключением случаев, которые могут быть предусмотрены законами Украины и ее международными договорами.
Ввозная пошлина дифференцируется. В отношении товаров происхождением из государств, входящих вместе с Украиной в таможенные союзы или специальные таможенные зоны, которые созданы вместе с ней, и в случае установления любого специального преференциального таможенного режима в соответствии с международными договорами при участии Украины применяются преференциальные ставки ввозной пошлины. Вместе с тем нужно принять во внимание, что Украина пока не пользуется режимом таможенных союзов и международных специальных таможенных зон и не применяет преференциальные ставки ввозной пошлины.
К товарам происхождением из определенных стран или экономических союзов применяются льготные ставки пошлины, в зависимости от наличия торгово-экономических соглашений Украины с соответствующими странами происхождения товаров о предоставлении режима наибольшего благоприятствования или национального режима (Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросам обложения ввозной пошлиной товаров и других предметов, которые ввозятся на таможенную территорию Украины» от 3 апреля 1997 г.). Такие соглашения заключены более чем с 50 государствами, среди которых — наиболее развитые страны мира. К товарам происхождением из других стран применяются полные (общие) ставки ввозной пошлины.
Страной происхождения товаров считается страна, где товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной переработке. Полностью произведенными в данной стране считаются такие товары:
—полезные ископаемые, добытые на ее территории либо в ее территориальных водах, либо на ее континентальном шельфе и в морских недрах, если страна имеет право на разработку этих недр;
—растительная продукция, выращенная и собранная на ее территории;
—живые животные, которые родились и выращены в этой стране;
—продукция, полученная от животных, выращенных в этой стране;
—продукция охотничьего, рыболовного и морского промыслов;
—продукция морского промысла, добытая и/или произведенная в Мировом океане судами этой страны, а также судами, арендованными (зафрахтованными) ею;
—вторичное сырье и отходы, которые являются результатом производственных и других операций, осуществленных в стране;
—продукция высоких технологий, полученная в открытом космосе на космических кораблях, принадлежащих этой стране или арендуемых ею;
—товары, произведенные в данной стране исключительно из вышеуказанной продукции (ст. 278 Таможенного кодекса).
Критерии достаточной переработки товара определяются ст.ст. 279,280 Таможенного кодекса (в редакции Закона Украины от 22 декабря 2005 г.).
Поскольку каждое государство заинтересовано в экспорте готовых изделий, продукции, в практике экспортная пошлина предусматривается, как правило, только на сырьевые товары. Так, в Украине установлена экспортная пошлина на живой скот и кожевенное сырье, кроме товаров собственного производства сельскохозяйственных производителей — юридических лиц (Закон Украины «О вывозной (экспортной) пошлине на живой скот и кожевенное сырье» от 7 мая 1996 г. в редакции от 16 ноября 2006 г.), на некоторые металлоотходы и металлолом (Закон Украины «О вывозной (экспортной) пошлине на отходы и лом черных металлов» от 24 октября 2002 г. в редакции от 30 ноября 2006 г.). На отдельные товары может устанавливаться сезонная ввозная и вывозная пошлина, например, на срок не более 120 последовательных календарных дней на ввоз сельскохозяйственной продукции (ст. 2 Закона Украины «О государственном регулировании импорта сельскохозяйственной продукции» от 17 июля 1997 г.).
В отдельных случаях при ввозе на таможенную территорию Украины и вывозе за ее пределы товаров независимо от других видов пошлин могут согласно законам и международным договорам Украины применяться антидемпинговая, компенсационная и специальная пошлины.
Антидемпинговая пошлина применяется:
—в случае ввоза на таможенную территорию Украины товаров, являющихся объектом демпинга, который причиняет ущерб национальному товаропроизводителю;
—вывоз за пределы таможенной территории Украины товаров по цене существенно ниже цен других экспортеров подобных или непосредственно конкурирующих товаров, если такой вывоз причиняет ущерб.
Компенсационная пошлина применяется:
—в случае ввоза на таможенную территорию Украины товаров, которые являются объектом субсидируемого импорта, наносящего ущерб национальному товаропроизводителю;
—вывоз за пределы таможенной территории Украины товаров, для производства, переработки, продажи, транспортировки, экспорта или потребления которых непосредственно или опосредствовано предоставлялась субсидия, если такой вывоз причиняет ущерб.
Специальная пошлина применяется:
—как средство защиты украинских производителей;
—как средство защиты национального товаропроизводителя, если товары ввозятся на таможенную территорию Украины в таких объемах или на таких условиях, которые наносят или угрожают нанести значительный ущерб национальному товаропроизводителю;
— в порядке меры пресечения в отношении участников ВЭД, которые нарушают национальные интересы в сфере ВЭД;
— как меры в ответ на дискриминационные и/или недружественные действия иностранных государств, таможенных союзов и экономических группировок, которые ограничивают осуществление законных прав и интересов субъектов ВЭД и/или ущемляют интересы Украины.
Согласно ст. 15 Закона Украины «О Едином таможенном тарифе» от 5 февраля 1992 г., отмеченные особенные виды пошлины взимаются на основании решений о применении антидемпинговых, компенсационных или специальных мер, принятых в соответствии с Законом о ВЭД (ст. 29), законами Украины «О защите национального товаропроизводителя от демпингового импорта» от 22 декабря 1998 г., «О защите национального товаропроизводителя от субсидированного импорта» от 22 декабря 1998 г. и «О применении специальных мер относительно импорта в Украину» от 22 декабря 1998 г. Такие решения принимаются Межведомственной комиссией по международной торговле или в соответствии с ее рекомендациями другими органами государственного регулирования ВЭД.
Начисление пошлины на товары, которые подлежат обложению пошлиной, основывается на их таможенной стоимости, то есть на цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за них на момент пересечения таможенной границы Украины. Правила определения таможенной стоимости установлены в разделе XI Таможенного кодекса (в редакции Закона Украины от 22 декабря 2005 г.).
Таможенная пошлина начисляется таможенным органом в соответствии с положениями законодательства, действующими в день представления таможенной декларации, уплачивается в валюте Украины и вносится в государственный бюджет. Излишние суммы взимаемой пошлины подлежат возврату владельцу товаров по его требованию в течение одного года с момента таможенного оформления. Пошлина, не уплаченная в сроки, на которые была предоставлена отсрочка и рассрочка уплаты, а также не уплаченная в результате других действий, которые повлекли ее недобор, взимается по распоряжению таможенных органов Украины в бесспорном порядке. Своевременно не уплаченная пошлина взимается за все время задолженности бюджету с начислением пени в размере 0,2 % суммы недоимки за каждый день просрочки (ст. 25 Закона «О Едином таможенном тарифе» от 5 февраля 1992 г.).
От уплаты пошлины освобождаются:
—транспортные средства, осуществляющие регулярные международные перевозки грузов, багажа и пассажиров, а также предметы материально-технического снабжения и снаряжения, топливо, продовольствие и другое имущество, необходимое для их нормальной эксплуатации на время пребывания в дороге, в пунктах промежуточной остановки или приобретенное за границей в связи с ликвидацией аварии (поломки) этих транспортных средств;
—предметы материально-технического снабжения и снаряжения, топливо, сырье для промышленной переработки, продовольствие и другое имущество, которое вывозится за пределы таможенной территории Украины для обеспечения производственной деятельности украинских и арендованных (зафрахтованных) украинскими предприятиями и организациями судов, которые ведут морской промысел, а также продукция их промысла, которая ввозится на таможенную территорию Украины;
—валюта Украины, иностранная валюта, ценные бумаги и банковские металлы;
—товары и другие предметы, которые подлежат возврату в собственность государства в случаях, предусмотренных законами Украины;
—товары и другие предметы, которые стали в результате повреждения до прохождения их через таможенную границу Украины непригодными к использованию как изделия или материалы;
—предметы, ввозимые в Украину для официального и личного пользования или вывозимые за границу организациями и лицами, которые в соответствии с международными договорами Украины и законами Украины пользуются правом беспошлинного ввоза в Украину и беспошлинного вывоза из Украины таких предметов (например, торговые представительства иностранных государств при их дипломатических представительствах);
—товары и другие предметы, которые происходят с таможенной территории Украины и ввозятся обратно на эту территорию без обработки или переработки, а также товары и другие предметы иностранного происхождения, которые вывозятся назад за пределы таможенной территории Украины без обработки или переработки;
—ввезенные обратно на таможенную территорию Украины товары, которые происходят с другой территории, оплачены пошлиной при первоначальном ввозе на таможенную территорию Украины и временно вывозились за ее границы;
—товары и другие предметы, вновь вывозимые за пределы таможенной территории Украины, которые происходят с этой территории, были оплачены пошлиной при первоначальном вывозе за пределы таможенной территории Украины и временно ввозились на эту территорию;
—документы и издания, которые пересылаются в рамках международного обмена в образовательные, научные или культурные заведения, в том числе библиотеки. Перечень этих заведений определяется Кабинетом Министров Украины;
—товары, которые ввозятся на таможенную территорию Украины в соответствии с Законом Украины «О специальном режиме инновационной деятельности технологических парков» от 16 июля 1999 г.;
—товары и другие материальные ценности, включая любые предметы, имущество, продукцию, оборудование, оснастку, транспортные средства и другое имущество, которые ввозятся на таможенную территорию Украины и предназначены для выполнения договора о разделе продукции, а также продукция, которая вывозится инвестором из Украины в соответствии с Законом Украины «О договорах о разделе продукции» от 14 сентября 1999 г. и договором о разделе продукции;
—в период с 1 января 2004 г. до 1 января 2009 г. некоторые товары, которые не производятся в Украине и ввозятся на таможенную территорию Украины для использования в издательской деятельности и при изготовлении книжной продукции, производимой в Украине;
—некоторая фармацевтическая продукция, соединения, используемые для ее изготовления, которые не производятся в Украине, перечень которых утверждается Кабинетом Министров Украины;
—техника, оборудование, имущество и материалы, которые ввозятся на таможенную территорию Украины и вывозятся за пределы этой территории, предназначенные для собственного использования разведывательными органами Украины;
—товары в других случаях, предусмотренных законодательством Украины (операции с давальческим сырьем, иностранное инвестирование, гуманитарная помощь и др.) и международными договорами Украины (договоры о свободной торговле, о производственной кооперации стран СНГ, о предоставлении Украине международной технической помощи правительствами США, Канады, Швеции, Комиссией ЕС и др.)
Допускается снижение ставок пошлины при ввозе на таможенную территорию Украины и вывозе за пределы этой территории товаров и других предметов:
—отремонтированных и ранее ввезенных на таможенную территорию Украины или вывезенных за пределы этой территории;
—поврежденных до пропуска их через таможенную границу Украины, но пригодных для использования как изделия или материалы;
—предметов детского ассортимента;
—в других случаях, которые определяются Кабинетом Министров Украины (ст.ст. 19, 20 Закона Украины «О Едином таможенном тарифе» от 5 февраля 1992 г.).
Беспошлинный ввоз и вывоз или льготное обложение пошлиной товаров предусматриваются в рамках режима специальных таможенных зон (ст.ст. 217-224 Таможенного кодекса Украины). Этот режим предусмотрен в большинстве созданных в Украине специальных (свободных) экономических зон (СЭЗ).
Допускается также установление преференций в виде освобождения от обложения пошлиной, снижение ставок пошлины или установление квот на преференцированный ввоз в отношении товаров:
—которые происходят из государств, образующих вместе с Украиной таможенный союз или зону свободной торговли;
—которые обращаются в приграничной торговле (ст. 22 Закона «О Едином таможенном тарифе» от 5 февраля 1992 г.).
Товары, временно ввезенные на таможенную территорию Украины и предназначенные к обратному вывозу за ее пределы в установленные сроки в неизменном состоянии, а также товары, которые вывозятся временно за пределы таможенной территории Украины и предназначены к обратному ввозу на эту территорию в установленные сроки в неизменном состоянии, пропускаются через таможенную границу Украины без уплаты пошлины. Общий срок временного ввоза (вывоза) товаров составляет один год и может быть продлен таможенным органом (ст. 208 Таможенного кодекса).
Не облагаются таможенными платежами товары при поставках их в магазины беспошлинной торговли (ст.ст. 225-228 Таможенного кодекса), которые называют также магазинами «duty free», расположенные в зонах таможенного контроля. Товары отечественного происхождения облагаются при этом налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.
Имущество, ввезенное в Украину как взнос иностранного инвестора в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями (кроме товаров для реализации или собственного потребления), освобождается от обложения таможенной пошлиной (ст. 18 Закона Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19 марта 1996 г.).
За выполнение возложенных на таможенные органы обязанностей при пересечении товарами таможенной границы Украины взимаются таможенные сборы. Ставки сборов устанавливаются Кабинетом Министров Украины. Так, за таможенное оформление товаров при их ввозе в Украину или вывозе из Украины при таможенной стоимости более 1000 долларов США взимается таможенный сбор в размере 0,2 % таможенной стоимости товаров, но не более эквивалента 1000 долларов США, за хранение товаров на складах таможен — в размере эквивалента 0,1 доллара на день за 1 кг массы в течение первых 10 календарных дней и, соответственно, — 0,5 доллара за каждый следующий день (Постановление Кабинета Министров Украины «О ставках таможенных сборов» от 27 января 1997 г. № 65). Кроме таможенных пошлин, взимаются сборы за выполнение работ, связанных с оказанием услуг при осуществлении экологического, ветеринарного и фитосанитарного контроля в соответствии с Указом Президента Украины от 20 июля 1998 г. № 799/98 и Постановлением Кабинета Министров Украины от 15 июня 1999 г. № 1034 (например, за экологический контроль партии промышленного сырья весом до 60 тонн взимается 19 долларов США в гривневом эквиваленте).
В отличие от таможенной пошлины и сборов за предоставление услуг по контролю единый сбор, взимаемый в пунктах пропуска через государственную границу Украины (Закон от 4 ноября 1999 г.) и в принципе не отличающийся от указанных сборов, принадлежит к общегосударственным обязательным платежам в пределах системы налогообложения (ст. 14 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 г.). Этот сбор касается транспортных средств отечественных и иностранных собственников (автобусов, грузовых автомобилей, большегрузных или крупногабаритных автотранспортных средств, а также железнодорожных вагонов и контейнеров), которые пересекают таможенную границу Украины. Он взимается за проведение в пунктах пропуска через государственную границу Украины таможенного контроля (при транзите грузов и транспортных средств), а также санитарного, ветеринарного, фитосанитарного, радиологического и экологического контроля грузов и транспортных средств, за проезд транспортных средств по автомобильным дорогам Украины и за проезд автомобильных транспортных средств с превышением установленных размеров общей массы, осевых нагрузок и/или габаритных параметров. Единый сбор взимается в разовом порядке в гривневом эквиваленте и по единым платежным документам и только при перемещении товаров в режиме импорта или транзита. Так, в отношении иностранных грузовых автомобилей общей массой вместе с грузом от 20 до 40 тонн взимается единый сбор за контроль (10 евро за один автомобиль) и за проезд по автомобильным дорогам (0,02 евро за каждый километр проезда).
Налог на добавленную стоимость взимается в соответствии с Законом Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 г. В сфере ВЭД этот налог имеет особое значение для экспортно-импортных операций. Согласно ст. 3.1.2 Закона об НДС, объектом налогообложения является, в частности, ввоз (пересылка) товаров на таможенную территорию Украины и получение работ (услуг), предоставленных нерезидентами, для их использования или потребления на таможенной территории Украины, в том числе операции по ввозу (пересылке) имущества по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки. Плательщиком налога выступает лицо, которое ввозит (пересылает) товары на таможенную территорию Украины или получает от нерезидента работы (услуги), за исключением физических лиц, не зарегистрированных как плательщики налога, если такие физические лица ввозят (пересылают) товары (предметы) в объемах, не подлежащих налогообложению в соответствии с законодательством.
Не являются объектом обложения НДС операции по передаче основных фондов как взноса в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том числе при ввозе основных фондов на таможенную территорию Украины (кроме подакцизных товаров). Не являются объектом налогообложения и операции по возвращению основных фондов, ранее внесенных в уставный фонд юридического лица в случае выхода вкладчиков из числа учредителей или участников или при ликвидации юридического лица, в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины (кроме подакцизных товаров) или вывозе за пределы таможенной территории Украины. Под целостным имущественным комплексом следует понимать активы, совокупность которых обеспечивает ведение отдельной предпринимательской деятельности на постоянной и регулярной основе и срок использования которых превышает 12 календарных месяцев.
Ставка налога составляет 20 % от базы налогообложения. Для товаров, которые ввозятся (пересылаются) на таможенную территорию Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не менее чем таможенная стоимость, отмеченная во ввозной таможенной декларации, с учетом расходов на транспортирование, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, которые относятся к таким товарам, акцизного сбора, ввозной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), которые включаются в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. Полученная стоимость пересчитывается в гривны по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, который действовал во время возникновения налоговых обязательств. Таким образом, при ввозе товаров облагается фактически не добавленная, а вся стоимость товара.
Для работ (услуг), которые выполняются (предоставляются) нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких работ (услуг) с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), которые включаются в цену продажи работ (услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам налогообложения. Полученная стоимость пересчитывается в гривны по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, который действовал во время возникновения налоговых обязательств.
От НДС освобождаются товары и услуги для собственных нужд дипломатических представительств, консульских учреждений иностранных государств и представительств международных организаций в Украине; некоторые товары для инвалидов, товары, которые временно вывозились из Украины и предназначены для их обратного ввоза в неизмененном состоянии, и некоторые другие товары (ст. 5 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 г.).
При вывозе (экспорте) из Украины товары облагаются НДС по нулевой ставке, что означает право экспортеров на возвращение из бюджета сумм НДС, оплаченных ими при приобретении товара (сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих и др., необходимых для изготовления товара).
Товары, импортируемые в Украину, облагаются акцизным сбором на основании Декрета Кабинета Министров Украины «Об акцизном сборе» от 26 декабря 1992 г. № 18-92 по ставкам, установленным законами Украины «О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на некоторые товары (продукцию)» от 11 июля 1996 г., «О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на некоторые транспортные средства» от 24 мая 1996 г., «О ставках акцизного сбора и ввозной пошлины на спирт этиловый и алкогольные напитки» от 7 мая 1996 г. и некоторыми другими законами.
Объектом обложения акцизным сбором является ограниченный крут подакцизных товаров: алкогольные напитки, этиловый спирт, пиво, табачные изделия, бензины специальные и моторные, дистилляты, легковые автомобили и некоторые другие транспортные средства. Базой налогообложения является таможенная стоимость импортированных товаров. Сбор не взимается: с подакцизных товаров, непосредственно ввезенных предприятиями-производителями подакцизных товаров для производства таких товаров; с легковых автомобилей специального назначения и некоторых других товаров (например, товаров, временно ввезенных в Украину, гуманитарной помощи и т. д.).
Прибыль субъектов хозяйственной деятельности Украины от экспортно-импортных операций зачисляется в их валовой доход и с учетом валовых расходов облагается налогом на прибыль по правилам, предусмотренным Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28 декабря 1994 г. Ставка налога составляет, по общему правилу, 25 %.
Что же касается иностранных субъектов хозяйственной деятельности, которые охватываются в налоговом законодательстве более широким термином «нерезиденты», то их доходы с источником происхождения от осуществления хозяйственной деятельности в Украине облагаются налогом по особым правилам. Взимается налог у источника доходов, то есть путем удержания налога резидентом (в том числе субъектом хозяйственной деятельности Украины), который осуществляет в пользу нерезидента любую выплату с дохода от хозяйственной деятельности нерезидента в Украине. Под доходами нерезидента следует понимать проценты, дивиденды, роялти, доходы от совместной деятельности, арендную плату, брокерское, комиссионное и агентское вознаграждение и любые другие доходы. Вместе с тем доходы в виде выручки от передачи резиденту Украины товаров, работ или услуг не рассматриваются, с точки зрения законодательства о налогообложении прибыли, как доходы, полученные нерезидентом от хозяйственной деятельности в Украине, и, следовательно, не облагаются налогом на прибыль (например, суммы, перечисляемые резидентом нерезиденту в уплату за поставку продукции).
По общему правилу, доходы нерезидентов — юридических лиц облагаются налогом в размере 15 % от суммы выплачиваемого дохода (и за счет этой суммы). Исключением являются некоторые виды доходов, например: доходы от инвестиций в облигации и казначейские обязательства, которые облагаются налогом по ставке 25 %; доходы от фрахта транспортных средств, которые облагаются налогом по ставке 6 %.
Доходы нерезидента облагаются по ставке 25 %, то есть по общей ставке для резидентов, если нерезидент ведет хозяйственную деятельность в Украине через свое постоянное представительство. В этом случае постоянное представительство удерживает налог на доходы нерезидента и перечисляет его в бюджет. При этом оно приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от нерезидента. Постоянным представительством нерезидента в Украине считается постоянное место деятельности, через которое полностью или частично ведется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины. К постоянным представительствам, в частности, принадлежат место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или другое место разведки или добычи полезных ископаемых.
С целью налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, которые имеют полномочие действовать от имени нерезидента, что влечет возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; удерживать (хранить) запасы товаров, которые принадлежат нерезиденту, из которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, которые имеют статус склада таможни).
В том же порядке, что и постоянные представительства нерезидентов, удерживают и перечисляют налог на доходы нерезидентов резиденты, которые предоставляют агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров (работ, услуг) за счет и в интересах нерезидента, если в соответствии с международным договором они не рассматриваются как «агенты с независимым статусом».
Особую роль в налогообложении доходов нерезидентов играют заключенные Украиной двусторонние соглашения об избежание двойного налогообложения (с учетом правопреемства СССР, таких действующих договоров насчитывается почти полсотни). В частности, этими договорами, как правило, предусматривается оговорка о брокере, комиссионере или любом другом агенте с независимым статусом, который не осуществляет свою деятельность полностью от имени нерезидента. Деятельность нерезидента через такого агента не рассматривается как деятельность через постоянное представительство (о постоянных представительствах нерезидентов см. комментарий к части 1 ст. 392 ХК Украины). Многими из договоров об устранении двойного налогообложения предусматриваются ставки налога на пассивные доходы (дивиденды, проценты, роялти), которые репатриируются, более низкие, чем установленные действующим законодательством Украины (так, по Соглашению с Ираном ставка налога не может превышать 10 %, а по Соглашению с Кипром, заключенному еще прежним СССР, — 0 %). Кроме того, устанавливается правило, в соответствии с которым обложение осуществляется только в одной из договорных стран.
Доходы нерезидентов — физических лиц облагаются в соответствии с Законом Украины «О налоге на доходы физических лиц» от 22 мая 2003 г., которые предусматривают ставку налога 15 %.
О дополнительных льготах в связи с иностранными инвестициями см. комментарий к части 3 ст. 394 ХК Украины.
2. Положение части 2 комментируемой статьи о налоговых льготах касается, во-первых, только лиц, которые имеют статус субъектов ВЭД (то есть не относится к нерезидентам), во-вторых, оно может быть применено лишь в случае издания соответствующих актов, которые конкретизируют оговорку «как правило» и определяют конкретные налоговые льготы, а также основания и порядок их применения. Кроме того, в части 2 ст. 385 Кодекса идет речь, очевидно, не о замене всех существующих налоговых льгот новой льготой, а о введении дополнительной льготы, которая стимулирует часть субъектов ВЭД, а именно тех, которые стабильно экспортируют научную и наукоемкую продукцию при определенном ее удельном весе и имеют определенный экспортно-импортный баланс. Следует отметить, что норма части 2 комментируемой статьи не имеет четкого механизма реализации и фактически не применяется.
3. Часть 3 комментируемой статьи воспроизводит применительно к ставкам налогообложения общий принцип верховенства закона, закрепленный в законодательстве Украины, и положение части 3 ст. 1 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25 июня 1991 г.