Кримінологія
§1. Поняття та кримінологічна характеристика злочинності у сфері оподаткування
Поняття «податкова злочинність» вживається стосовно групи злочинів, пов´язаних з оподаткуванням. Згідно з діючим законодавством, під податковою злочинністю слід розуміти умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов´язкових платежів, що входять до системи оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності, або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов´язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах.
Кваліфікуючими ознаками цього злочину, передбаченого статтею 212 КК України, є вчинення злочину за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах; або особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов´язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у особливо великих розмірах.
Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов´язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов´язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян; під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов´язкових платежів, які в п´ять тисяч і більше разів перевищують встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
Сутність цього злочину полягає в порушенні встановленого законодавством порядку оподаткування фізичних і юридичних осіб, який забезпечує за рахунок надходження податків, зборів чи інших обов´язкових платежів формування доходної частини державного та місцевих бюджетів, а також державних цільових фондів.
Під податком, збором, іншим обов´язковим платежем слід розуміти обов´язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками в порядку і на умовах, що визначаються законами про оподаткування. Державні цільові фонди — це фонди, які створені відповідно до закону та формуються за рахунок визначених законом податків і зборів (обов´язкових платежів) юридичних осіб, незалежно від форми власності, та фізичних осіб (Пенсійний фонд, Фонд соціального страхування тощо).
Сукупність усіх податків, що стягуються у встановленому порядку, утворює податкову систему країни.
Сучасна податкова система України включає в себе 43 різноманітних податки та інші обов´язкові платежі, які поділяються на 2 рівні: загальнодержавні та місцеві. Перелік загальнодержавних і місцевих податків та зборів міститься у Законі «Про систему оподаткування». Загальнодержавні податки та збори встановлюються і стягуються на всій території України.
Найбільша доля податкових надходжень у бюджет припадає на податок на додану вартість (12,7%), податок на прибуток підприємств (7,2%), акцизи (2,4%), прибутковий податок з фізичних осіб (4,8%). На всі інші платежі припадає не менше 10%.
Обов´язкові платежі як предмет цього злочину повинні входити в систему оподаткування, а такі їх ключові елементи, як об´єкт і платник, мають бути визначені саме податковим законодавством.
Платниками податків (податковими суб´єктами) є юридичні та фізичні особи, інші категорії платників, на яких законодавством покладено обов´язок по сплаті податків. Це підприємства і організації, включаючи створені на території України підприємства з іноземними інвестиціями, міжнародні об´єднання та організації, що здійснюють підприємницьку діяльність, фінансові та інші аналогічні підрозділи підприємств і організацій, що мають окремий баланс і розрахунковий рахунок; підприємства і організації, утворені відповідно до законодавства іноземних держав, що здійснюють підприємницьку діяльність в Україні через постійні представництва. Платниками податків є також фізичні особи (громадяни України, іноземні громадяни), що як мають, так і не мають постійного місця проживання в Україні.
Платники податків підлягають обов´язковій постановці на облік у податкових органах і зобов´язані вчасно та у повному розмірі сплачувати податки, вести бухгалтерський облік, подавати податковим органам необхідні для обчислення й сплати податків документи.
Банкетний характер диспозиції статті 212 КК України не конкретизує спосіб ухилення від сплати податків, зборів, інших обов´язкових платежів, це робить необхідним звернення до податкового законодавства, яке визначає конкретних платників, їхні обов´язки, строки та механізми сплати податків.
До найпоширеніших способів цього злочину належать: неподання документів, пов´язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, інших обов´язкових платежів; приховування та заниження об´єкта оподаткування.
Неподання документів, пов´язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, інших обов´язкових платежів, полягає в умисному неподанні до органів державної податкової служби або інших контролюючих органів (митні органи, установи ПФ і Фонду соціального страхування) в установлений строк відповідних документів про нарахування та (або) сплату обов´язкових платежів, що входять у систему оподаткування, за умови, що на особу чинним законодавством покладено обов´язок подання таких документів.
Приховування об´єкта оподаткування, який визначається залежно від виду обов´язкового платежу, що стягується з юридичних та (або) фізичних осіб, характеризується тим, що прибуток або інший об´єкт оподаткування у платника податків і зборів фактично існує, проте він не декларується, не згадується у документах, пов´язаних з обчисленням і сплатою податків або інших обов´язкових платежів, які подаються до податкових чи інших контролюючих органів, а тому жодні податки на такі об´єкти не нараховуються і не сплачуються.
Найбільш розповсюдженими способами цього є: приховування прибутку підприємства як об´єкта оподаткування може відбуватися шляхом укладення фіктивних договорів; не оприбуткування готівки, яка надходить підприємству за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги; проведення підприємством фінансово-господарської діяльності через банківські рахунки інших організацій або приватних осіб без відображення її у звітній документації; подання до контролюючих органів неправдивих. даних про тимчасове припинення фінансово-господарської діяльності підприємства тощо.
Заниження об´єкта оподаткування означає часткове ухилення від сплати податків, зборів, інших обов´язкових платежів. Заниження прибутку як об´єкта оподаткування може досягатися за рахунок незаконного завищення валових витрат, у тому числі шляхом укладання псевдо угод з фіктивними підприємствами. Платник податків може приховати частину прибутку, який підлягає оподаткуванню, наприклад, шляхом заниження вартості реалізованої продукції або не оприбуткування готівки, отриманої поряд із безготівковими ко-штами за реалізовані товари (роботи, послуги).
До інших способів учинення цього злочину належать, зокрема: ухилення зареєстрованих суб´єктів підприємницької діяльності від взяття на облік у контролюючих органах; умисне заниження податкових ставок; умисно неправильне обчислення сум податків, зборів, інших обов´язкових платежів або бази оподаткування; обманні маніпуляції з податковими пільгами; неналежне виконання або невиконання обов´язків з нарахування та утримання обов´язкових платежів фіскальними агентами держави — збирачами податків, зборів, інших обов´язкових платежів.
Аналізуючи злочини в торгівельній сфері, що пов´язані з податками, слід зауважити, що підприємства торгівлі прагнуть одержувати оплату готівкою за реалізовані ними товари, що дозволяє їм використовувати готівку у позабанківському обігу. Це, своєю чергою, значно ускладнює здійснення податкового контролю та сприяє прихованню зазначених коштів від оподаткування.
Слід звернути увагу, що у ст. 212 КК України передбачено відповідальність не за сам факт несплати у встановлений строк податків, зборів, інших обов´язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати, коли особа має намір узагалі не виконувати (повністю або частково) покладені на неї податкові зобов´язання. Якщо платник у звітних документах правильно відображає та обраховує свої податкові зобов´язання, своєчасно подає податкову декларацію, однак у зв´язку з відсутністю достатньої кількості коштів на його банківському рахунку податкове зобов´язання своєчасно не погашається, дії платника як такі, що не поєднуються з обманом держави в особі її контролюючих органів, не можуть кваліфікуватися за ст. 212 КК України.
За оцінками спеціалістів, держава в результаті ухилення від сплати податків щорічно недоотримує до половини податкових надходжень до бюджету.
Аналіз динаміки злочинності у вказаній сфері за останні роки дозволяє зробити висновок про різко прогресуюче її зростання. При цьому збільшення кількості зареєстрованих злочинів великою мірою пов´язано з активізацією і професіоналізацією діяльності податкової міліції України. Так, якщо у 1998 р. податковою міліцією України було повернуто до бюджету України 1,1 млрд. грн., а у 1999 — 2,3 млрд. грн., то у 2000 р. — вже 3,5 млрд. грн.
У 2007 році податковою міліцією було порушено за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов´язкових платежів 2070 кримінальних справ, припинено діяльність 294 конвертаційних центрів і 4,3 тис. фіктивних фірм. Водночас статистичні дані про кількість виявлених злочинів не повною мірою відображають масштаби вчинених податкових злочинів у дійсності, оскільки вони характеризуються високим рівнем латентності. Аналіз статистичних даних свідчить про те, що злочинні порушення податкового законодавства зазвичай пов´язані з порядком начислення та сплати податків на прибуток (у середньому 43—45% від загальної кількості податкових злочинів), податку на додану вартість (28—30%), прибуткового податку (3,7—4%). Наведені дані показують, що, як правило, податкові злочини спрямовані на ухилення від сплати найбільш великих податків.
Так, протягом 2007 року було викрито 1,7 тис. злочинів з ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах, в тому числі 530 злочинів, де ухилення становить понад 1 млн. грн. Сума завданих державі збитків у кримінальних справах, закінчених провадженням і направлених до суду з обвинувальним висновком, становила 444,7 млн. грн., з яких державі відшкодовано було лише 175,1 млн. грн.
Все різноманіття виявлених способів здійснення податкових злочинів можна поділити на такі види:
1. Повне або часткове приховування фінансово-господарської діяльності підприємства в документах бухгалтерського обліку (здійснення угод без документального оформлення, неоприбуткування товарно-матеріальних цінностей, неоприбуткування грошового виторгу в касі).
2. Перекручування економічних показників, що дозволяють зменшити розмір оподатковуваної бази (віднесення на витрати виробництва видатків, не передбачених законодавством; віднесення на витрати виробництва видатків у розмірах, що перевищують установлені законодавством; завищення вартості придбаної сировини, палива, послуг, віднесених на витрати виробництва й обігу; незаконне використання податкових пільг і знижених податкових ставок при обчисленні податків).
3. Перекручування об´єкта оподатковування (заниження вартості реалізованої продукції; заниження обсягу реалізованої продукції; підміна об´єкта оподаткування).
4. Порушення порядку обліку економічних показників (відбиття цифрових результатів фінансово-господарської діяльності в неналежних рахунках бухгалтерського обліку).
5. Виведення фінансово-господарської діяльності з-під контролю податкових органів (непостановка на облік у податкових органах; відкриття додаткових рахунків у банках без повідомлення податкових органів).
Заслуговують на увагу дані про кримінологічну характеристику осіб, що вчиняють податкові злочини. Кримінологічний портрет таких осіб істотно відрізняється від осіб, які вчиняють загально-кримінальні злочини.
У 74% випадків злочинцями є чоловіки. Це обумовлено тим, що серед керівників підприємств чоловіки становлять більшість. Жінки серед осіб, що вчиняють податкові злочини, традиційно займають посади, пов´язані з веденням бухгалтерського обліку та поданням звітності.
Найчастіше від сплати податків ухиляються особи віком 26—35 років (30%), 36—40 (28%) та понад 50 (28%). Особи віком до 25 років складають лише 4%, а віком 40—50 років — 10% від загальної кількості правопорушників.
Тривалість злочинної діяльності щодо ухилення від сплати податків становила: 3 місяці — 20%, 6 місяців — 24%, 1 рік і більше — 38%.
У 41% з них була вища освіта, 7% — незакінчена вища, 24% — середня спеціальна, 18% — середня, 10% — середня технічна освіта. І це зрозуміло, тому що особи, відповідальні за ведення бухгалтерського обліку, подання звітності, повинні мати відповідну спеціальність і кваліфікацію.
Як показує дослідження, при здійсненні злочинів бухгалтери частіше виступають у ролі співучасників. Виключення становлять бухгалтерські працівники, що є співвласниками підприємств або членами родин, представники яких здійснюють керівництво. У цих випадках бухгалтерські працівники відіграють активну роль у вчиненні злочинів. За вивченими кримінальними справами в 6% випадків злочини були скоєні саме бухгалтерами.
Однак склад осіб, що вчиняли податкові злочини, не обмежується керівниками й бухгалтерами. Близько 4% подібних злочинів скоюється громадянами, що здійснюють підприємницьку діяльність без утворення юридичної особи (громадяни-підприємці).
Для здійснення податкових злочинів нетипове створення злочинних угруповань. Групові злочини становлять менше 10% від загальної кількості. За зазначеною категорією кримінальних справ практично не зустрічаються факти створення злочинних груп, що складаються з чотирьох і більше осіб, а число злочинів, учинених за участю трьох осіб, становить лише 4%. Звичайно ж кількість учасників здійснення злочину не перевищує двох чоловік, ними, як правило, є керівник і бухгалтер.